Статья 346.21 НК РФ. Порядок исчисления и уплаты налога (действующая редакция)

Комментируемая статья устанавливает порядок исчисления и уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

На основании пункта 1 комментируемой статьи налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При этом в силу пункта 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Таким образом, при применении упрощенной системы налогообложения величина налога зависит от выбранного объекта налогообложения и размера налоговой базы и не зависит от количества видов деятельности, зарегистрированных индивидуальным предпринимателем.

Пункт 2 статьи 346.21 НК РФ устанавливает, что индивидуальные предприниматели и организации, применяющие УСН, самостоятельно определяют налоговую базу.

Пункт 3 статьи 346.21 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы налогоплательщиками, которые выбрали объект налогообложения в виде доходов. В этой ситуации такие налогоплательщики, применяющие УСН, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Также обращаем внимание, что с 1 января 2013 года утратил силу абзац второй пункта 3 комментируемой статьи в связи со вступлением в силу Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом применительно к конкретному налогу.

Ранее данный абзац устанавливал ограничения, а именно - ранее сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшалась указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Указанное ограничение устанавливалось в размере 50 процентов. Указанное ограничение не распространялось на индивидуальных предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.

Пункт 3.1 введен Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Данный пункт комментируемой статьи устанавливает суммы, на которые налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, имеют право уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период.

На основании подпункта 1 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, возможно на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Важно!

Обращаем внимание, что на основании подпункта 1 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающие за себя в фиксированном размере страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд обязательного медицинского страхования, вправе уменьшить суммы вышеназванных налогов (авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи применением упрощенной системы налогообложения) на величину страховых взносов без ограничений.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 28.02.2014 N ГД-4-3/3512 "О направлении разъяснений Минфина России" разъясняется, что индивидуальный предприниматель, не имеющий наемных работников и совмещающий упрощенную систему налогообложения и патентную систему налогообложения, вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18595 указывается, что налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающие за себя в фиксированном размере страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд обязательного медицинского страхования, вправе уменьшить суммы вышеназванных налогов (авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи применением упрощенной системы налогообложения) на величину страховых взносов без ограничений.

При этом под индивидуальными предпринимателями, не производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, следует понимать индивидуальных предпринимателей, не имеющих наемных работников и не выплачивающих вознаграждений физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), вне зависимости от факта регистрации в органах Пенсионного фонда Российской Федерации в качестве страхователя, производящего выплаты физическим лицам.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-11-09/34637 "О порядке исчисления и уплаты налога индивидуальными предпринимателями, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам" также указывается, что положениями глав 26.2 и 26.3 НК РФ установлен единый порядок уменьшения суммы налогов, уплачиваемых в связи с применением упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, на страховые взносы, в том числе уплаченные за свое страхование в фиксированном размере индивидуальными предпринимателями, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам (за исключением размера такого уменьшения).

В целях применения пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, исчисленный за отчетный (налоговый) период авансовый платеж (налог) уменьшается на сумму страховых взносов в фиксированном размере, которые фактически уплачены в данном отчетном (налоговом) периоде.

Важно!

Исходя из буквального толкования подпункта 1 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ применение закрепленного в данной норме вычета может быть реализовано только самим налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, что соответствует сложившейся судебной практике.

В частности, данный вывод содержится в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 09.07.2013 N А28-12051/2012.

Судебная практика.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2014 N 09АП-13000/2014, 09АП-13008/2014 указывается, что действующее законодательство о налогах и сборах не наделяет налоговые органы правом либо обязанностью по своему усмотрению распределять за налогоплательщика суммы уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для уменьшения налоговой базы по упрощенной системе налогообложения.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 18.04.2014 N 03-11-11/18078 разъясняется, что в целях применения пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ исчисленный за отчетный (налоговый) период авансовый платеж (налог) уменьшается на сумму страховых взносов в фиксированном размере, рассчитанном исходя из величины дохода, фактически полученного налогоплательщиком.

Таким образом, с 1 января 2014 г. сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, может быть уменьшена индивидуальным предпринимателем не только на сумму уплаченного им фиксированного платежа, но и на сумму страховых взносов, уплаченную в связи с превышением годового дохода индивидуального предпринимателя. При этом уменьшение суммы налога (авансовых платежей по налогу), исчисленной за налоговый (отчетный) период, производится на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде.

Важно!

Необходимо обратить внимание, что пунктом 3.1 комментируемой статьи не предусмотрен перенос на следующий год части суммы фиксированного платежа, не учтенной при расчете (уменьшении) суммы налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, из-за недостаточности суммы исчисленного налога.

Официальная позиция.

Так в письме Минфина России от 20.03.2014 N 03-11-11/12248 разъясняется, что окончательная уплата страховых взносов в виде фиксированного платежа (далее - фиксированный платеж) должна быть произведена не позднее 31 декабря календарного года, кроме случаев прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя. Так, сумма единовременно уплаченного фиксированного платежа уменьшает сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за тот налоговый (отчетный) период, в котором данный фиксированный платеж был уплачен. В случае уплаты фиксированного платежа частями в течение налогового периода сумма налога (авансовых платежей), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, уменьшается за каждый отчетный период на уплаченную в этом отчетном периоде часть фиксированного платежа.

При этом не предусмотрен перенос на следующий год части суммы фиксированного платежа, не учтенной при расчете (уменьшении) суммы налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, из-за недостаточности суммы исчисленного налога.

Важно!

Таким образом, исходя из анализа положений пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, следует, что сумма уплаченных страховых взносов в фиксированном размере уменьшает сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемых в связи с применением УСН, только за тот налоговый (отчетный) период, в котором данный фиксированный платеж был уплачен, что соответствует позиции официальных органов.

Официальная позиция.

Так в письме Минфина России от 28.03.2014 N 03-11-12/13897 разъясняется, что в целях применения пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ сумма уплаченных страховых взносов в фиксированном размере уменьшает сумму налога (авансовых платежей по налогу) только за тот налоговый (отчетный) период, в котором данный фиксированный платеж был уплачен. Если индивидуальный предприниматель, не производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплатит за расчетный период 2014 года страховые взносы в фиксированном размере с суммы дохода, превышающего 300 000 руб., то эти взносы можно учитывать при исчислении налога за отчетный (налоговый) период, в котором произведена их уплата.

На основании подпункта 2 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму расходов по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

При этом законодатель уточняет, что такое пособие может уменьшить налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, только в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом N 255-ФЗ.

На основании части 1 статьи 1.4 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" видами страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством являются следующие выплаты:

1) пособие по временной нетрудоспособности;

2) пособие по беременности и родам;

3) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских организациях в ранние сроки беременности;

4) единовременное пособие при рождении ребенка;

5) ежемесячное пособие по уходу за ребенком;

6) социальное пособие на погребение.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 28.03.2014 N 03-11-11/13859 разъясняется, что плательщик страховых взносов вправе в пределах расчетного периода зачесть сумму превышения расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством над суммой начисленных страховых взносов по указанному виду обязательного социального страхования в счет предстоящих платежей по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

При этом Минфин России дополнительно обращает внимание, что положения главы 26.2 НК РФ не наделяют налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, правом уменьшать сумму налогов, уплачиваемых в связи с применением данных специальных налоговых режимов, на суммы выплаченных работникам пособий по беременности и родам; единовременных пособий женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; ежемесячных пособий по уходу за ребенком.

Учитывая изложенное, сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, может быть уменьшена только на сумму фактически выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности за счет средств страхователя.

Официальная позиция.

Минфином России был рассмотрен такой актуальный вопрос, как вправе ли организация при налогообложении для экономии уменьшить налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, на платежи, указанные в подпункте 2 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ и относящиеся к работникам, выполняющим строительно-монтажные работы по объекту долевого строительства?

По данному вопросу Департамент Минфина России дал следующие разъяснения.

Организация, осуществляющая функции застройщика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы должна учитывать доходы от оплаты услуг застройщика, а также экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими в себя расходы на содержание службы застройщика, определяемую по окончании строительства.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, может сумму налога (авансовых платежей по налогу) уменьшить на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности работникам в порядке, предусмотренном статьей 346.21 НК РФ.

Важно!

Уменьшение суммы налога на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности на основании подпункта 2 пункта 3.1 комментируемой статьи НК РФ производится без уменьшения суммы пособия на сумму исчисленного с нее налога на доходы с физических лиц.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ на сумму платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом N 255-ФЗ, также могут быть уменьшены сумма налога или сумма авансовых платежей.

При этом законодатель уточняет, что указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом N 255-ФЗ.

Важно!

На практике индивидуальные предприниматели часто совмещают УСН и ЕНВД. При этом возможны случаи, когда индивидуальный предприниматель, применяющий одновременно систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенную систему налогообложения, использует труд наемных работников только в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Необходимо обратить внимание, что в таком случае налогоплательщик наделен правом уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, что также соответствует позиции ФНС России.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 29.05.2013 N ЕД-4-3/9779@ разъясняется, что раздельный учет при использовании двух режимов налогообложения должен производиться и по суммам уплачиваемых страховых взносов. В случае невозможности разделения расходов на уплату страховых взносов между видами предпринимательской деятельности распределение сумм страховых взносов производится пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов деятельности, в общем объеме доходов от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

В связи с этим индивидуальный предприниматель, применяющий одновременно систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенную систему налогообложения и использующий труд наемных работников только в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на сумму страховых взносов, уплаченных в фиксированном порядке.

Абзац пятый пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ устанавливает ограничение, в соответствии с которым сумма налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, не может быть уменьшена на сумму указанных в комментируемом пункте расходов более чем на 50 процентов.

Важно!

Из положения абзаца 5 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ есть исключения, о чем сообщают Минфин России и ФНС России в своих письмах.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 02.04.2013 N 03-11-09/10547 указывается, что возможность уменьшения налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на страховые взносы, уплаченные в фиксированном размере, без ограничения по сумме налога в 50 процентов есть по тому режиму налогообложения, которым облагаются те виды деятельности, где не привлекаются наемные работники.

При этом, по мнению ФНС России, исходя из абзаца 6 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, следует, что чтобы иметь право уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные в фиксированном размере страховые взносы без указанного ограничения, индивидуальный предприниматель в принципе не должен иметь наемных работников. В случае осуществления выплат наемным работникам, занятым только в одном из видов деятельности (облагаемом по одному из применяемых специальных режимов налогообложения), должно применяться ограничение в 50 процентов от суммы исчисленных налогов при применении УСН.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 29.03.2013 N 03-11-09/10035 обращается внимание на изменения НК РФ, применяемые с 1 января 2013 года. Так Минфин России указал, что из смысла абзаца 5 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ следует, что при переходе налогоплательщика с 1 января 2013 г. с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход на упрощенную систему налогообложения на сумму страховых взносов, уплаченных в январе 2013 г. за декабрь 2012 г., сумма налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, уменьшаться не должна. При этом следует иметь в виду, что перенос на следующий год части суммы страховых взносов, не учтенной при уменьшении налога из-за недостаточности суммы исчисленного налога, не предусмотрен.

При этом с 1 января 2013 г. названные налогоплательщики уменьшать сумму единого налога на вмененный доход на сумму уплаченных за себя страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере не вправе.

Важно!

Таким образом, порядок учета страховых взносов при исчислении налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, при переходе с одного специального налогового режима на другой специальный налоговый режим НК РФ не установлен.

Не определен также и порядок учета страховых взносов при исчислении налога (авансовых платежей по налогу) при переходе со специального налогового режима на общий режим налогообложения или с общего на специальный.

На основании абзаца 6 пункта 3.1 комментируемой статьи индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.

Фиксированные размеры установлены в статье 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Важно!

Обращаем внимание, что для налогоплательщиков, указанных в абзаце 6 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, не предусмотрено ограничение по уменьшению сумм налога (авансовых платежей по налогу) на сумму уплаченных ими страховых взносов.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 18.04.2014 N 03-11-11/18078 разъясняется, что с 1 января 2014 г. сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, может быть уменьшена индивидуальным предпринимателем не только на сумму уплаченного им фиксированного платежа, но и на сумму страховых взносов, уплаченную в связи с превышением годового дохода индивидуального предпринимателя. При этом уменьшение суммы налога (авансовых платежей по налогу), исчисленной за налоговый (отчетный) период, производится на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает порядок определения налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, индивидуальными предпринимателями и организациями, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Такие налогоплательщики по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 05.11.2013 N 03-11-11/47086 разъясняется, что порядок, установленный пунктом 4 статьи 346.21 НК РФ, обязателен для всех налогоплательщиков, перешедших на применение упрощенной системы, в том числе и для налогоплательщиков, которые по итогам предыдущих налоговых периодов получили убытки.

Судебная практика.

В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2012 N 15АП-4825/2012 приводится формула расчета налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по итогам отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев):