Статья 88 НК РФ. Камеральная налоговая проверка (действующая редакция)

Комментируемая статья регулирует содержание камеральной проверки, место и срок ее проведения.

Прежде всего необходимо отметить, что с 2007 года (т.е. уже практически десятилетие назад) процедура камеральной проверки была существенна видоизменена, стала значительно более регламентирована и урегулирована. В частности, зафиксирован срок представления пояснений, закреплено право налогоплательщика на представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Разрешена давно назревшая проблема истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки, ведь ранее налоговые органы имели право истребовать в ходе проверки неограниченное количество документов без проведения выездной налоговой проверки.

Камеральная налоговая проверка проводится налоговым органом на основе налоговой декларации (расчета) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Продление трехмесячного срока камеральной проверки НК РФ не предусмотрено.

На это обратил внимание Минфин России в письме от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75.

ФАС Московского округа в Постановлении от 23.05.2012 N А40-85281/11-20-359 рассмотрел ситуацию, в которой налоговым органом было вынесено решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как отметил суд, НК РФ не предусматривает возможности продления сроков камеральной налоговой проверки, таким образом, оспариваемые решения налогового органа приняты с нарушением срока проведения камеральной проверки на 5 месяцев.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.06.2012 N А65-26603/2011 отмечено, что с учетом положений статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка представленных 02.06.2009 сведений о доходах физических лиц должна быть проведена налоговым органом в срок до 02.09.2009. Поскольку статьей 88 НК РФ не предусмотрен специальный срок для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, то такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки, то есть в указанные выше сроки.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2012 N А66-376/2012 суд пришел к выводу, что налоговый орган, обнаружив ошибки в декларации (противоречия в документах), обязан направить налогоплательщику требование о представлении пояснений и рассмотреть представленные пояснения в пределах срока камеральной проверки.

В Постановлении от 16.07.2012 N Ф09-5401/12 ФАС Уральского округа разъяснил, что в установленный для проведения камеральной налоговой проверки трехмесячный срок налоговый орган обязан осуществлять проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации. Продление трехмесячного срока камеральной налоговой проверки НК РФ не предусмотрено.

Камеральная налоговая проверка не может начаться до получения налоговым органом налоговой декларации или расчета по налогу.

На основании изложенного ФНС России в письме от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ разъяснила, что определение момента начала течения трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки связано с моментом получения налоговым органом налоговой декларации (расчета), то есть срок начинает течь со дня получения налоговым органом налоговой декларации (расчета).

НК РФ не определяются дата начала и дата окончания проведения камеральной налоговой проверки. Начало и окончание такой проверки, согласно пункту 3 статьи 100 НК РФ, указываются в акте камеральной налоговой проверки.

Поскольку камеральная налоговая проверка налоговой декларации не может проводиться до ее получения налоговым органом, налоговые органы не обязаны указывать в акте камеральной налоговой проверки дату начала этой проверки, соответствующую дате отправке налоговой декларации по почте. Предельный срок проведения камеральной налоговой проверки не должен зависеть от способа представления в налоговый орган налоговой декларации.

Данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 19.06.2012 N 03-02-08/52.

Налоговый орган не вправе проводить камеральную проверку без декларации на основе иных документов.

Следует отметить, что указанная позиция является устоявшейся (см. письмо Минфина России от 05.05.2010 N 03-02-08/28, Постановления Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 N 2662/07, от 26.06.2007 N 1580/07, ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2011 N А56-53498/2010, от 20.07.2009 N А21-9761/2008).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.05.2009 N А66-4514/2008 пришел к выводу, что справка по форме 2-НДФЛ не является ни декларацией, ни расчетом в смысле статей 80 и 88 НК РФ, поскольку содержит лишь информацию о выплаченных физическим лицам доходах и суммах начисленного и удержанного налога.

Кроме того, решение по итогам проверки принимается только на основании декларации (расчета) и документов, которые представлены налогоплательщиком или имеются у налогового органа.

Таким образом, налоговый орган не вправе проводить камеральную налоговую проверку в отношении налогового агента по справке по форме 2-НДФЛ.

Статья 88 НК РФ не запрещает налогоплательщику самостоятельно представлять в налоговый орган до окончания камеральной налоговой проверки документы, которые подтверждают указанные в налоговой декларации сведения.

Однако налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в случаях, предусмотренных данной статьей.

Иное противоречит сущности камеральной налоговой проверки и выходит за пределы конкретных полномочий должностных лиц налоговых органов, предоставленных им при проведении камеральной проверки. При этом установление соответствия представленной отчетности первичным документам является предметом выездной налоговой проверки, для проведения которой НК РФ предусмотрен особый порядок.

Так, например, налоговый орган не имеет права истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие неисчисление им НДС с определенных операций, которые не являются объектом налогообложения по данному налогу.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 4517/12 указано, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу статьи 56 НК РФ не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения налогом на добавленную стоимость, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно статье 56 НК РФ применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Таким образом, направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, противоречит нормам статьи 88 НК РФ. Следовательно, привлечение организации к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ по указанному основанию неправомерно.

Также налоговый орган вправе дополнительно истребовать только те документы, которые являются основанием для исчисления и уплаты НДПИ.

На это указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2012 N А27-12833/2011.

Суд пришел к выводу, что исходя из правового анализа статей 40, 336, 338, 339, 340, 342 НК РФ, принимая во внимание учетную политику организации, для установления налоговым органом факта полного и своевременного исчисления НДПИ организацией необходимо наличие документации, содержащей информацию, используемую организацией при расчете НДПИ (о выручке от реализации добытого полезного ископаемого; о количестве реализованного добытого полезного ископаемого; о количестве добытого полезного ископаемого; о фактических потерях полезного ископаемого; о сумме расходов по отгрузке и транспортировке потребителю, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДПИ).

Как отметил суд, сертификат соответствия на добытое полезное ископаемое подтверждает соответствие добытого полезного ископаемого определенным стандартам, содержащаяся в нем информация не связана со стоимостью единицы и количеством добытого полезного ископаемого.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 30.07.2012 N А35-6929/2011 суд заключил, что НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика при представлении налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц представлять документы, подтверждающие правильность определения налоговой базы, в том числе документы, подтверждающие право на применение профессионального вычета.

В Определении ВАС РФ от 26.12.2012 N ВАС-16450/12 поддержана точка зрения, согласно которой налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении сумм налога на добавленную стоимость по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив в соответствии со статьей 88 НК РФ необходимые документы, определенные статьей 172 НК РФ. При решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки ноль процентов и налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами встречных проверок, касающихся достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 09.10.2012 N А11-8626/2011 суд указал, что полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер и не позволяют налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

По смыслу статей 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Вывод об этом содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2012 по делу N А67-1688/2012.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2008 N 7307/08 указал, что в случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

На это указал и Минфин России в письме от 25.07.2012 N 03-02-08/65.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2012 N А56-52104/2011 суд с учетом данных позиций пришел к выводу, что налоговым органом не было заявлено о выявлении ошибок и противоречий в представленных предпринимателем в спорной декларации сведениях, что исключает возможность запрашивать у него документы по финансово-хозяйственной деятельности. Более того, пункт 2 статьи 346.13 НК РФ при заявлении о применении налогоплательщиком УСН с момента своей регистрации не возлагает на последнего обязанность по представлению им в налоговый орган каких-либо документов.

С учетом изложенного налоговый орган неправомерно истребовал у предпринимателя документы, касающиеся правильности исчисления и уплаты налога по УСН, заявленного в представленных декларациях.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2012 N А10-355/2012 суд рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган направил налогоплательщику сообщение с требованием о представлении пояснений (внесении изменений в налоговую декларацию), в котором налоговая инспекция указала на необходимость представить в течение пяти рабочих дней со дня получения настоящего сообщения пояснения и внести необходимые изменения.

Из положений пункта 3 статьи 88 НК РФ следует, что спорное сообщение рассматривается законодателем как процессуальный документ, принятый в рамках проводимой камеральной проверки налоговой декларации, не порождающий для лица, которому адресовано указанное сообщение, возникновения, изменения или прекращения предусмотренных законом прав и обязанностей.

В оспариваемом сообщении N отражены сведения по проверке представленной организацией налоговой декларации. При этом выполнение изложенных в нем предложений не является обязательным для налогоплательщика, поскольку не влечет ответственности, предусмотренной НК РФ.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что сообщение с предложением представления пояснений (внесении изменений в налоговую декларацию) свойствами ненормативного правового акта не обладает, а является документом процедурного характера, не порождает каких-либо правоустанавливающих последствий, не возлагает на заявителя каких-либо обязанностей, в связи с чем обжалованию в судебном порядке не подлежит.

Учитывая положения пункта 5 статьи 88 НК РФ, допускающие установление факта совершения налогового правонарушения на основании оценки налоговым органом представляемых налогоплательщиком пояснений и документов, следует прийти к выводу о наличии обязанности налогоплательщика и, как следствие, права налогового органа истребовать у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствия между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах, полученных им в ходе налогового контроля.

Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2012 N А56-29740/2011.

Как отмечено в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19.12.2012 N Ф03-5646/2012, из взаимосвязанного толкования положений статьи 88 НК РФ, допускающих установление факта совершения налогового правонарушения на основании оценки налоговым органом представляемых налогоплательщиком пояснений и документов, следует обязанность налогоплательщика и, как следствие, право налогового органа истребовать у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствия между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах, полученных им в ходе налогового контроля.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18.12.2012 N Ф03-5950/2012 суд указал, что НК РФ не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок (Определение КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О). Возможность использования специальных мероприятий (осмотра, выемки, опроса свидетелей) при проведении камеральных проверок непосредственно в статье 88 НК РФ не предусмотрена.

Предоставленное налоговому органу частью 4 статьи 88 НК РФ, а также статьей 93 НК РФ право истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки дополнительные документы должно иметь непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.

В тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

Запрет на подобные действия содержится в пункте 7 статьи 88 НК РФ. Об этом свидетельствует судебная практика (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08, ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2012 N А56-52104/2011).

При этом хотя НК РФ не ограничивает перечень документов, которые могут быть истребованы налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки, все истребуемые документы должны иметь отношение к исчислению сумм налогов.

Например, документы статистической отчетности не относятся к документам, касающимся исчисления сумм налогов, а значит, не могут быть истребованы налоговым органом при проведении камеральной проверки.

Кроме того, принимая во внимание, что перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, предусмотренный статьей 172 НК РФ, не является закрытым, налоговый орган при проведении камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлены суммы этого налога к возмещению, вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. При этом на основании положений статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан выполнять законные требования налогового органа, в том числе в части представления документов, необходимых для контроля за исчислением и уплатой налога.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 01.11.2011 N 03-07-08/302.

В пункте 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что, как следует из положений главы 21 НК РФ, в том числе статьи 176, заявление в конкретной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику.

Принимая во внимание взаимосвязанное толкование приведенных норм, судам необходимо иметь в виду, что под действие пункта 8 статьи 88 НК РФ подпадают не все декларации по налогу на добавленную стоимость, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств.

НК РФ не содержит такого понятия, как повторная камеральная проверка. Вместе с тем проведение камеральной налоговой проверки за тот же отчетный (налоговый) период возможно в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.

Следовательно, камеральная проверка может быть проведена повторно в отношении того же отчетного (налогового) периода по налогу только в случае, если в отношении этого периода подана уточненная декларация. Других случаев для подобной повторной проверки законодательство не предусматривает.

Данный вывод поддерживают как официальные органы (см. письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-02-07/1-267), так и суды (см. Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2007, 27.08.2007 N КА-А40/8177-07).

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.12.2012 N А43-8566/2012 суд заключил, что действия налогового органа по вынесению решения по итогам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации при представлении предпринимателем уточненной налоговой декларации с соответствующими корректировками не соответствуют пункту 9.1 статьи 88 НК РФ.

Одинаковые сведения в налоговых декларациях, поданных налогоплательщиком за один и тот же налоговый период, но в разное время, не лишают налогового органа права осуществить самостоятельные камеральные проверки в отношении каждой из поданных деклараций в предусмотренные статьей 88 НК РФ процедуре и сроки, а также выявить при этом различные обстоятельства и иные доказательства. При этом нормы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не предусматривают правил о преюдиции в отношении установленных налоговым органом обстоятельств в рамках ранее проведенной камеральной проверки.

К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24.01.2012 N А56-22357/2011.

Сам факт подачи уточненной налоговой декларации после установленного НК РФ срока для подачи декларации не является налоговым правонарушением.

При этом сроки представления уточненных деклараций налоговым законодательством не установлены, как не предусмотрены и обстоятельства, исключающие привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности на основании статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление первоначально поданной налоговой декларации в связи с представлением уточненной декларации.

Сумма штрафа в такой ситуации рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет, то есть на основании данных, указанных в уточненной налоговой декларации, либо на основании данных по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации. А количество дней непредставления налоговой декларации в данном случае рассчитывается со дня, следующего за днем окончания срока ее представления, до момента представления изначально поданной налоговой декларации, так как именно ее несвоевременное представление является налоговым правонарушением.

Данная позиция следует из анализа письма ФНС России от 01.04.2009 N ШС-22-7/240@ и Постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 7265/11.

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Для целей применения пункта 9.1 статьи 88 НК РФ законодатель придает понятию "окончание проверки" иной смысл. В данном случае под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком.

ФАС Московского округа в Постановлении от 24.09.2012 N А40-6180/12-99-34 придерживается аналогичной точки зрения.

Направление налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации уведомления, содержащего указание на допущенные налогоплательщиком ошибки и необходимость их исправления, является законным, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ налоговый орган должен при обнаружении ошибки сообщить об этом налогоплательщику и предложить внести изменения в декларацию.

Как указал Президиум ВАС в Постановлении от 11.03.2008 N 13920/07 и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.09.2012 N А66-376/2012, обнаружив ошибки в декларации (противоречия в документах), налоговый орган обязан направить налогоплательщику требование о представлении пояснений и рассмотреть представленные пояснения в пределах срока камеральной проверки.

Однако закон не предусматривает такого последствия несоблюдения налоговым органом пункта 3 статьи 88 НК РФ, как безусловное признание решения недействительным (см. Постановление ФАС Московского округа от 20.05.2009 N КА-А41/3793-09).

Отметим, что нормы статьи 88 НК РФ носят общий характер по сравнению с положениями статьи 176.1 НК РФ, регулирующей уплату НДС. Норма пункта 9.1 статьи 88 НК РФ, согласно которой прекращение камеральной налоговой проверки первоначальной налоговой декларации означает прекращение всех действий налогового органа в отношении этой декларации, включая действия по возмещению НДС, не лишает налоговый орган права учесть налог, возмещенный по первоначальной налоговой декларации, при принятии решения по результатам проверки уточненной налоговой декларации. Статья 88 НК РФ не регламентирует действия налогового органа в случае принятия им решения о возмещении НДС до окончания налоговой проверки декларации, возможность которого предусмотрена статьей 176.1 НК РФ.

Указанная позиция подтверждается судебной практикой (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2012 N А52-3856/2011).

Как отметил ВАС РФ в Определении от 11.12.2012 N ВАС-13366/12, пункт 24 статьи 176.1 НК РФ не предусматривает возможности частичной отмены решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке при подаче уточненной налоговой декларации. Такое решение отменяется полностью, что согласуется с положениями пункта 9.1 статьи 88 НК РФ.

В Постановлении Президиума ВАС от 11.03.2008 N 13920/07 указано, что направление налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации уведомления, содержащего указание на допущенные налогоплательщиком ошибки и необходимость их исправления, является законным.

При этом ФАС Московского округа в Постановлении от 20.05.2009 N КА-А41/3793-09 заключил, что действительно в соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ налоговый орган должен при обнаружении ошибки сообщить об этом налогоплательщику и предложить внести изменения. По данному делу налоговый орган не направил организации уведомление о неправомерном применении вычета и необходимости внести изменения в декларацию. Однако закон не предусматривает такого последствия несоблюдения налоговым органом пункта 3 статьи 88 НК РФ, как безусловное признание решения недействительным. Поскольку факт необоснованного применения вычета и недоимки установлен, решения об отказе в возмещении налога и о привлечении к ответственности законны.

В Постановлении от 10.10.2012 N А25-789/2011 ФАС Северо-Кавказского округа разъяснил, что тот факт, что положениями пункта 9.1 статьи 88 НК РФ не предусмотрена возможность провести в установленном порядке камеральную налоговую проверку в отношении первичной налоговой декларации в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации до окончания камеральной налоговой проверки, не свидетельствует о том, что налоговая ответственность на основании статьи 126 НК РФ за несвоевременное представление затребованных инспекцией документов в такой ситуации не наступает.

Иное толкование положений НК РФ предполагает необоснованное освобождение от налоговой ответственности налогоплательщиков, представляющих с нарушением сроков документы, необходимые для налоговой проверки. Сходная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 7265/11.