В целях снижения коммерческих рисков и налогового «пресса» бизнес прибегает к посредническим схемам. Самой универсальной среди них благодаря допускаемому использованию моделей поручения либо комиссии, совершения наряду со сделками неюридических действий, признается агентский договор, регулируемый гл. 52 ГК РФ. Однако характерное для агентирования сохранение права собственности принципалом без перехода к другому участнику, исключающее налоговые последствия, требует тщательной проработки каждой буквы соглашения. Это позволяет избежать признания притворности и переквалификации в «завуалированную» сделку с доначислением обязательств и финансовыми санкциями.

Определение и правовая сущность агентирования

Фундаментальное отличие посредничества от подряда и поставки – предоставление услуги по поиску покупателей или заказчиков вместо приобретения товаров либо выполнения работ. Агенту причитается вознаграждение не в виде реализованной торговой надбавки, а непосредственно за привлечение третьих участников независимо от способа участия в расчетах. Даже при перечислении денег по заключенным договорам с клиентами в кассу или на расчетный счет агента собственником реализуемых товаров остается принципал.

Согласно гражданскому законодательству агентский договор (ст. 1005 ГК РФ) – это двустороннее соглашение, согласно которому агент берет обязательства совершить в интересах и за счет принципала ряд предварительно оговоренных действий. К агентским правоотношениям применяются правила договоров, зависящие, от чьего имени действует посредник (ст. 1011 ГК РФ):

Договорные условия могут содержать как поиск покупателя на товары, исполнителя для конкретного объема работ, так и маркетинговые исследования рынка или подготовку документации для участия в тендерах. В отличие от стандартной операции, предусматривающей расчет, например, с покупателем и продавцом в качестве двух независимых отдельных контрагентов, функции агентов – поиск заинтересованных лиц для заключения сделок с принципалом и соответствующими расчетными операциями, приравниваемыми к взаимодействию с единственным участником.

Предмет и прочие условия агентских соглашений

Предметом договора агентирования выступают действия посредника (агента), совершаемые на платной основе по поручению заказчика (принципала). Агент не реализует продукцию с торговой наценкой, а оказывает возмездные услуги по реализации. Размер и порядок выплаты вознаграждения прописывается в тексте соглашения (ст. 1006 ГК РФ), а в случае отсутствия приравнивается к среднерыночным ценам, действующим на идентичные услуги в сопоставимых обстоятельствах (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Хотя существенные условия агентского договора ГК РФ напрямую не обозначены, во избежание признания недействительности соглашения либо притворности сделки, рекомендуется прописать:

  • алгоритм расчета (в фиксированной сумме или в процентном отношении от заключенной сделки) и сроки выплаты посреднического вознаграждения;
  • порядок и периодичность предоставления и утверждения отчетности с отражением исполнения договорных обязательств и приложением документальных доказательств понесенных расходов (ст. 1008 ГК РФ);
  • способы взаиморасчетов, например, в виде удержания агентом причитающегося вознаграждения из поступивших от третьих лиц средств или непосредственной оплаты принципалом после утверждения отчета.

Если соглашением не установлена форма агентского отчета, то исполнитель отчитывается в произвольном формате. Однако отчетный документ должен информировать о совершенных конкретных действиях, сопутствующих расходах, заработанных денежных средствах.

Отличия агентирования от иных видов соглашений

В отличие от комиссии и поручения в отношении агентских договоров ГК РФ разрешает помимо сделок совершать иные неюридические действия, не ведущие к установлению либо прекращению прав и обязанностей. Отличия от стандартных поставок указаны в таблице:

Отсутствие конкретики в договоре может создать неоднозначную ситуацию по налогообложению при наличии незакрытых операций по состоянию на конец отчетного налогового периода. Хотя полученная предоплата от привлеченного агентом лица без встречной отгрузки не признается исполнением услуги посредником, перечисленные ему авансы налоговики стремятся включать в состав доходов без уменьшения на «транзитные» средства, причитающиеся принципалу.

Судебная практика поддерживает позицию контролеров и обязывает, в частности, по комиссионному договору, комиссионеров перечислять все поступившие суммы комитентам в момент получения от третьих лиц (п. 9 Разъяснений ВАС РФ, изложенных в письме от 17.11.2004 года № 85). Чтобы не допустить неоднозначности, в договоре следует устанавливать «разумный срок» перечисления аванса, а в отчете указывать дату авансирования конечным покупателем.

Ответственность и риски сторон агентского договора

Стороны вправе расширить или ограничить полномочия в пределах законодательных запретов, предусмотрев ответственность по агентскому договору согласно ГК РФ либо иным нормативным актам:

  • за несоблюдение установленных ограничений в части заключения аналогичных договоров с другими лицами (ст. 1007 ГК РФ);
  • за привлечение субагентов к исполнению поручения при наличии прямого запрета, прописанного в агентском договоре (ст. 1009 ГК РФ);
  • за разглашение конфиденциальных сведений, неисполнение гарантийных обязательств или порчу имущественных ценностей.

Помимо выгод, связанных с расширением сегмента сбыта без вложений, каждая сторона несет риски. Для принципала – это риск порчи товара, нереализованного агентом, а для агента – необоснованные претензии к результату, например, при продаже по минимально возможной отпускной цене, чтобы избежать убытков.

Однако приоритетная группа риска – переквалификация представителями ФНС агентского соглашения в операцию купли-продажи, ведущая к доначислению платежей в бюджет по первому событию вместо балансирующей операции. Ведь суть налоговой оптимизации при посреднической схеме – «запаздывание» во времени даты возникновения налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль. Каждую «нестыковку» агентского договора, установленного гл. 52 ГК РФ налоговики связывают с комментариями налогового законодательства, трактующего посредничество попыткой незаконного искусственного дробления бизнеса в целях искажения базы налогообложения и уклонения от платежей в бюджет (ст. 54.1 НК РФ).

Отражение операций по агентированию в учете

Формирование бухгалтерских проводок у сторон при передаче товаров по агентскому договору стоимостью 240 000 рублей с дальнейшей реализацией и удержанием вознаграждения агентом при участии в расчетах в размере 20% представлено в таблице:

Если товары переданы агенту в сентябре, а реализованы покупателю в октябре, то принципал «оттягивает» начисление обязательств по НДС и прибыли на квартал по сравнению со стандартной поставкой.