Статья 105.14 НК РФ. Контролируемые сделки (действующая редакция)

Комментируемая статья регулирует порядок и условия признания сделок контролируемыми.

Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется ЦА ФНС России.

Исходя из совокупности норм НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений статьи 105.14 НК РФ, и иные сделки между взаимозависимыми лицами.

При определении того, является ли сделка контролируемой, не используется понятие "расходы". Контролируемость сделки определятся суммой доходов по сделке у продавца.

Так как покупатель также является стороной контролируемой сделки, то у него возникает обязанность заполнить уведомление.

На это указала ФНС России в письме от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182.

В отношении контролируемых сделок на налогоплательщиков возложена обязанность по уведомлению налоговых органов о совершении таких сделок и представлению соответствующей документации при проведении ЦА ФНС России проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. В свою очередь, согласно пункту 1 статьи 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ЦА ФНС России. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ определены условия, при которых совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, для целей признания таких сделок контролируемыми приравнивается к сделкам между взаимозависимыми лицами.

При этом ограничения к величине суммы доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год для целей признания их контролируемыми НК РФ не предусмотрены.

В соответствии со статьей 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ, в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятие "налогоплательщик" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса.

В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

Таким образом, как разъяснил Минфин России в письме от 14.11.2012 N 03-01-18/9-169, обязанность уведомить налоговые органы о совершенных в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ, должна быть исполнена лицом, на которое в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

Сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон является лицом, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н, признаются контролируемыми вне зависимости от величины суммы доходов, полученных по таким сделкам.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 13.11.2012 N 03-01-18/9-168.

В случае, если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство, можно говорить о ситуации, когда конечные получатели доходов (выгодоприобретатели) находятся на территории разных государств.

Сделки между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство, не подпадают под действие пункта 2 статьи 105.14 НК РФ и на них распространяются нормы пункта 1 данной статьи без учета особенностей.

Разъяснения об этом содержатся в письме Минфина России от 16.11.2012 N 03-01-18/9-172.

По мнению финансового ведомства, изложенному в письме от 17.01.2013 N 03-01-18/1-4, в случае, если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство, создается ситуация, когда местом регистрации или местом налогового резидентства конечных получателей доходов являются разные государства или территории.

Сделки между лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства или территории, включенных в Перечень, но действующим через постоянное представительство, приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами и на них распространяются нормы подпункта 3 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ.

Следовательно, сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства или территории, включенных в Перечень, но действующим через постоянное представительство, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.

В случае если вышеуказанные сделки совершены между взаимозависимыми лицами, то такие сделки признаются контролируемыми вне зависимости от величины суммы доходов, полученных по таким сделкам.

Для определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия следует суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом.

Однако возможны ситуации, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. Речь может идти как о сделках, в которых участвуют более двух лиц, так и ситуации, возникающей, в частности, при применении пункта 10 статьи 105.14 НК РФ, в соответствии с которым по заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным указанной статьей.

Как отметил Минфин России в письме от 22.10.2012 N 03-01-18/8-147, в аналогичном порядке определяется сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок).

В письме от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200 Минфин России пришел к выводу, что сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ. При этом при расчете суммы доходов по сделкам, совершенным за календарный год, следует суммировать доходы, полученные сторонами по этим сделкам. В случае если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, для целей определения суммы доходов за календарный год, по мнению Минфина России, может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки, определяемая с учетом порядка, установленного главой 25 НК РФ, с применением метода начисления.

Доходы от реализации товаров учитываются в полном объеме, а затем премии (скидки) включаются в состав расходов в целях определения налогооблагаемой прибыли, если указанные скидки (премии) предусмотрены условиями соответствующего договора купли-продажи (без изменения цены), а основанием их предоставления является выполнение определенных условий договора. При этом произведенные расходы должны отвечать критериям статьи 252 НК РФ в части экономической обоснованности и документального подтверждения.

По мнению Минфина России, в целях сопоставления для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, должна использоваться информация о ценах на момент совершения сделки.

Также Минфин России обратил внимание, что на основании статьи 250 НК РФ премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок), не связанных с изменением цены единицы товара, учитываются в целях налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов, перечень которых является открытым. В частности, пунктом 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Статьей 105.14 НК РФ особенности в части признания внешнеторговых сделок между взаимозависимыми лицами контролируемыми сделками не предусмотрены.

Учитывая изложенное, внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами являются контролируемыми сделками.

На это указал Минфин России в письме от 17.10.2012 N 03-01-18/8-144.

В отношении иных сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых сделок, представление уведомления и подготовка документации, в соответствии со статьей 105.15 НК РФ, не предусмотрены. При этом контроль соответствия цен в таких сделках может осуществляться в следующем порядке.

В случае если в ходе контрольной работы территориальным налоговым органом выявлен факт совершения сделки, которая по условиям подпадает под контролируемую, но в представленном в налоговый орган уведомлении налогоплательщиком отражены недостоверные сведения или которая по условиям договоров не подпадает под контролируемую, но при этом по предварительной оценке сделка относится к контролируемым, территориальным налоговым органом может быть подготовлено информационное письмо в ЦА ФНС России, в котором излагаются факты, свидетельствующие о занижении сумм соответствующих налогов. Указанная информация может служить основанием для повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, с последующей проверкой полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме), контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, считаем возможным применять методы, установленные главой 14.3 НК РФ.

В отношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, считаем необходимым устанавливать фактическую взаимозависимость лиц, в том числе в соответствии с пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ, или признавать сделку контролируемой на основании положений пункта 10 статьи 105.14 НК РФ.

В иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Такая позиция изложена в письме Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145.

В письме от 21.01.2013 N 03-04-05/4-44 Минфин России заключил, что сделки, совершенные физическими лицами, по результатам которых налог на доходы физических лиц уплачивается в порядке, отличном от порядка, установленного статьей 227 НК РФ, не подлежат налоговому контролю со стороны федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ.

В письме от 21.01.2013 N 03-04-07/4-8 финансовое ведомство указывает, что в настоящее время в течение налогового периода у налогоплательщика - физического лица обязанностей по определению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не имеется. Соответственно, отсутствует объект корректировки, предусмотренной пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ.

С учетом вышеизложенного у налогоплательщика в течение календарного года (до окончания налогового периода) не может возникать недоимки по налогу на доходы физических лиц, связанной с корректировкой налоговой базы в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ.

Рыночные цены, определяемые в соответствии с главой 14.2 НК РФ при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, учитываются физическими лицами, перечисленными в статье 227 НК РФ, при указании ими сумм доходов в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц при ее представлении по истечении календарного года (налогового периода по налогу на доходы физических лиц) в налоговый орган.

Как отметил Минфин России в письме от 25.01.2013 N 03-01-18/1-15, в ситуациях, когда определение отнесения сделки к контролируемой осуществляется в рамках договоров комиссии (агентских договоров или иных аналогичных договоров), необходимо руководствоваться положениями подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 9 статьи 270 НК РФ.

Также следует учитывать, что согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. К отношениям, вытекающим из агентского договора, на основании статьи 1011 ГК РФ соответственно применяются правила, предусмотренные главами 49 и 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора.

Учитывая изложенное, отношения между принципалом и агентом (комиссионером и комитентом) в части совершения сделок за вознаграждение не приводят к передаче права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг. Передача права собственности возникает только в части оказанных услуг, за которые выплачивается комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, по мнению Минфина России, при определении суммового критерия с целью признания контролируемыми сделок через агента (комиссионера) следует учитывать момент передачи права собственности на товары (работы, услуги), руководствуясь положениями главы 25 НК РФ в части порядка признания доходов.

При этом определение суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми для целей статьи 105.14 Кодекса необходимо осуществлять в следующем порядке (см. письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-01-18/33535):

1) суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом.

Однако возможны ситуации, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. Речь может идти как о сделках, в которых участвуют более двух лиц, так и о ситуации, возникающей, в частности, при применении пункта 10 статьи 105.14 Кодекса, в соответствии с которым по заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным указанной статьей;

2) суммировать доходы по сделкам за календарный год, полученные сторонами по этим сделкам. При этом если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, то для целей определения суммы доходов по сделкам за календарный год может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки, определяемая с учетом порядка, установленного главой 25 Кодекса, с применением метода начисления;

3) учитывать доходы, полученные по сделкам за период соответствующего календарного года, в течение которого участники сделок являлись взаимозависимыми или выполнялись условия, при соблюдении которых сделки приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами;

4) осуществлять оценку доходов по сделкам за календарный год для целей статьи 105.14 Кодекса исходя из рыночного уровня (учитывая право федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню для целей статьи 105.14 Кодекса с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 Кодекса).

В ситуациях, когда доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, признаются не в результате совершения сделок, указанные доходы не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми. К таким доходам, по мнению Минфина России, в частности, относятся: нереализованные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, а также учитываемые банками положительные разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой; суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 292, 300 и иными аналогичными статьями главы 25 Кодекса; доходы от долевого участия в других организациях, в том числе в виде дивидендов.

Суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми, если их установление не связано с искусственным созданием налогоплательщиками условий, при которых сделки не отвечают признакам контролируемых. Иначе в отношении указанных сделок возможно их признание контролируемыми на основании положений пункта 10 статьи 105.14 Кодекса.

Необходимо отметить, что Кодексом не установлены особенности применения термина "сделка" для целей налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Таким образом, понятие "сделка" используется Кодексом в значении, в котором указанное понятие установлено в гражданском законодательстве Российской Федерации, в соответствии с которым сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (статья 153 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)).

При этом сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними (сделки, для совершения которых в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны) (статья 154 ГК РФ).

Сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения. При этом соблюдение простой письменной формы не требуется для сделок, которые в соответствии со статьей 159 ГК РФ могут быть совершены устно (пункты 1 и 2 статьи 161 ГК РФ).

Так, согласно пункту 3 статьи 159 ГК РФ сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, могут по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что для целей раздела V.1 Кодекса полученные доходы и (или) произведенные расходы в результате совершения сделок во исполнение договора, заключенного в письменной форме, следует признавать доходами и (или) расходами, полученными и (или) произведенными по такому договору.

Таким образом, для целей статьи 105.14 Кодекса сумму доходов по сделке можно рассматривать как сумму стоимостных оценок операций, совершенных во исполнение указанной сделки. При этом под стоимостной оценкой операции следует понимать доход налогоплательщика (в случае, если в результате совершения операции налогоплательщик является получателем дохода) и (или) доход другого участника сделки (в случае, если в результате совершения операции налогоплательщик является источником дохода этого другого участника сделки).

При расчете соответствия доходов по сделкам суммовому критерию в отношении ряда операций необходимо учитывать следующие особенности.

1. По договорам займа, кредита, РЕПО и иным аналогичным договорам в целях определения суммового критерия учитываются доходы в виде процентов, полученных (подлежащих получению) по указанным договорам, в соответствии с порядком их признания согласно нормам главы 25 Кодекса.

2. В отношении сделок по предоставлению банковских гарантий или поручительств, выданных в пользу своего взаимозависимого лица, в целях определения суммового критерия учитывается размер получаемого вознаграждения в соответствии с порядком его признания в соответствии с главой 25 Кодекса.

3. При совершении налогоплательщиком-банком биржевой сделки на российском биржевом рынке, если такая сделка совершена в режиме основных торгов и налогоплательщик не владеет полным объемом информации, позволяющим идентифицировать совершенную сделку как контролируемую, доходы по указанной сделке не учитываются в общем объеме доходов по сделкам за календарный год в целях признания сделок контролируемыми.

4. В ситуациях, когда сделки совершаются с участием центрального контрагента, осуществляющего свои функции в соответствии с законодательством о клиринговой деятельности и правилами клиринга, при определении суммового критерия следует учитывать передачу права собственности на ценные бумаги и руководствоваться положениями главы 25 Кодекса в части порядка признания доходов.

5. При приобретении долговой ценной бумаги (в том числе векселя) по договору купли-продажи вне биржевого рынка или на бирже у взаимозависимого лица, в целях определения суммового критерия учитывается стоимость приобретенной долговой ценной бумаги (векселя), за исключением сделок, указанных выше в пункте 3 (биржевые сделки на российском биржевом рынке, если такие сделки совершены в режиме основных торгов и налогоплательщик не владеет полным объемом информации, позволяющим идентифицировать совершенные сделки как контролируемые). При этом сумма начисленного (накопленного) процентного (купонного) дохода, а также периодические выплаты накопленного процентного (купонного) дохода от эмитента (векселедателя) согласно условиям выпуска долговой ценной бумаги учитываются при расчете суммового критерия в случае, если эмитент (векселедатель) является лицом, взаимозависимым с владельцем ценной бумаги.

В отношении операций с собственными ценными бумагами (в том числе векселями) в целях определения суммового критерия учитывается сумма дисконта, начисляемого на конец соответствующего налогового периода на основании информации о первичном владельце. При этом в расчет не включается величина дисконта (процента) или иные аналогичные выплаты за период, когда держателем векселя выступало независимое лицо.

Для векселедержателя, в том числе первичного, при определении суммового критерия по сделкам с векселедателем, а также в отношении операции погашения векселя учитывается сумма дисконта.

Указанные выше положения применяются и в отношении операций с облигациями;

5) по операциям, связанным с размещением эмитированных акций (долей, паев), доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), для целей определения суммового критерия не учитываются на основании положений статьи 277 Кодекса.

Доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не учитываются при определении суммового критерия;

6) определение суммового критерия в целях отнесения сделки к контролируемой в части порядка признания банками доходов, для которых предусмотрен особый порядок их определения, осуществляется с учетом положений статьи 290 Кодекса, в том числе:

- при осуществлении операций по реализации прав требований (уступка, последующая уступка) в целях определения суммового критерия банки в качестве дохода по указанным операциям учитывают положительную (отрицательную) разницу между полученной при реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;

- по операциям покупки-продажи иностранной валюты при расчете суммового критерия банки в соответствии со статьями 290 и 291 Кодекса учитывают разницу между доходами и расходами.

Вышеприведенный порядок применяется налогоплательщиком и в случае совершения срочных сделок, базисным активом которых является иностранная валюта, а исполнение осуществляется путем поставки, и квалифицированных в его учетной политике для целей налогообложения как сделки с отсрочкой исполнения. При этом на расчет суммового критерия не влияет квалификация срочной сделки контрагентом по ней.

7) При определении суммового критерия учитывается доход по операциям с ФИСС для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, определенный согласно порядку, установленному статьями 302, 303, 305 и 326 Кодекса, на дату исполнения сделки либо проведения промежуточных расчетов.

8) При определении суммового критерия по договорам коллективного страхования учитывается сумма страховой премии в случае, если она уплачивается банком и признается его расходом в соответствии с порядком, предусмотренным главой 25 Кодекса.

Следует отметить, что положения статей 105.14 - 105.17 НК РФ применяются до 1 января 2014 г. с учетом особенностей, предусмотренных статьей 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения". Согласно пункту 7 указанной статьи положения статей 105.15 - 105.17 НК РФ до 1 января 2014 г. применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно в 2012 г. - 100 млн. руб., в 2013 г. - 80 млн. руб.

С учетом изложенного Минфин России в письме от 26.12.2012 N 03-01-18/10-196 пришел к выводу, что исходя из совокупности положений НК РФ и Закона N 227-ФЗ в период 2012 - 2013 гг. в ситуациях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), менее 100 млн. руб. в 2012 г. и 80 млн. руб. в 2013 г., сделка будет являться контролируемой, но в отношении ее не будут применяться положения в части представления уведомлений, подготовки документации налогоплательщиками и проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

В письме от 28.01.2013 N 03-01-18/1-18 Минфин России указывает, что освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций предусмотрено для организаций, применяющих специальные налоговые режимы (систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности), организаций, занимающихся игорным бизнесом, а также для участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта).

Таким образом, сделки между взаимозависимыми лицами, одно из которых является сельскохозяйственным товаропроизводителем, не перешедшим на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не могут быть признаны контролируемыми на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ, что не исключает признания таких сделок контролируемыми при наличии иных оснований, предусмотренных указанной статьей. При этом сделки признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия.