Статья 111 НК РФ. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (действующая редакция)

Комментируемая статья закрепляет круг обстоятельств, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является закрытым.

Право установления и оценки обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения, принадлежит налоговому органу и суду, который по своему усмотрению может признать таковым обстоятельство, установленное им в ходе разбирательства.

Например, среди обстоятельств, прямо указанных в статье 111 НК РФ, отсутствует такое обстоятельство, как нахождение у налогоплательщика на одновременном исполнении большого количества требований о представлении документов, в каждом из которых указывается много документов.

ФАС Московского округа в Постановлении от 08.12.2010 N КА-А40/14679-10 не принял довод налогового органа о том, что значительный объем запрошенных налоговым органом документов не может быть квалифицирован судом как обстоятельство, освобождающее его от ответственности, так как перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, установлен статьей 111 НК РФ, этот перечень является открытым.

Выявленные налоговым органом и судом неясности в силу пункта 7 статьи 3 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика и исключать вину лица в совершении налогового правонарушения. Такая позиция закреплена в Определении КС РФ от 09.12.2002 N 377-О.

В судебной практике (в частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.10.2008 N 6159/08) указывается, что применение вышеназванного специального налогового режима на основании уведомления налогового органа может рассматриваться как обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения. При этом пени, начисленные за несвоевременную уплату налогов по общему режиму налогообложения, подлежат уплате (Определение ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-17613/08).

Минфин России в письме от 31.05.2011 N 03-11-06/2/84 обратил внимание на данные позиции.

Не может быть признана правомерной точка зрения налогового органа, считающего, что положение подпункта 2 пункта 1 статьи 111 НК РФ не может быть применено в отношении индивидуального предпринимателя, поскольку в данной норме указаны только обычные физические лица. Судебная практика свидетельствует о допустимости применения подпункта 2 пункта 1 статьи 111 НК РФ к индивидуальным предпринимателям.

Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.08.2007 N А33-18932/06-Ф02-4995/07 суд, оценив представленные индивидуальным предпринимателем документы, посчитал, что указанные доказательства не свидетельствуют о невозможности исполнения предпринимателем обязанности по представлению в инспекцию налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход в срок, установленный НК РФ. Представленное в материалы дела медицинское заключение не свидетельствует о невозможности предпринимателя руководить своими действиями, так как заболевание предпринимателя связано с физическим недомоганием, но не исключает возможность направления спорной налоговой декларации по почте или своевременного поручения представителю предпринимателя совершить действия по представлению декларации. Кроме того, медицинское заключение устанавливает факт наличия заболевания в период, не имеющий отношение к спорному. Из текста заключения не следует, что индивидуальный предприниматель в период наступления срока представления налоговой декларации находился на стационарном лечении, создающем препятствие в исполнении возложенной на заявителя обязанности. Иных доказательств, подтверждающих обстоятельства, исключающие ответственность за совершение налогового правонарушения, предприниматель в материалы дела не представил.

Положения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ применяются в отношении письменных разъяснений, которые адресованы налогоплательщику или же неопределенному кругу лиц, исходят от финансового, налогового или другого уполномоченного органа государственной власти (уполномоченного должностного лица) в пределах его компетенции, основаны на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком, относятся по смыслу и содержанию к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка.

Например, как указал ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.08.2012 N Ф09-6860/12, ответ руководителя инспекции о порядке налогообложения сделки с обществом "Финансы и юстиция" на запрос предприятия не может быть признан в качестве такого письменного разъяснения налогового органа, поскольку носит общий характер и дан безотносительно конкретных фактических обстоятельств.

Противоречивая позиция Минфина России по какому-либо вопросу, смена ее на противоположную точку зрения признается свидетельствующей о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, которые в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

К такому выводу пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.10.2012 N Ф09-9584/12 по делу N А71-20019/2011.

Следует отметить, что разъяснения иных органов власти не являются основаниями для исключения вины налогоплательщиков.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 28.11.2012 N Ф03-5268/2012 отклонил довод отдела вневедомственной охраны о выполнении письменного разъяснения Департамента государственной защиты имущества МВД России, которое, по мнению казенного учреждения, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В силу названной нормы выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Учитывая, что департамент государственной защиты имущества МВД России не является органом государственной власти, уполномоченным давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, положения статьи 111 НК РФ, по мнению суда, применению не подлежат.

При этом в судебной практике даже следование позиции уполномоченных в области налогов и сборов органов власти иногда не признается основанием для освобождения от ответственности.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.11.2012 N А48-1190/2012 отклонил ссылку организации на наличие разъяснения Минфина России от 23.09.2008 N 03-07-10/09 как на основание на применение норм статьи 111 НК РФ, так как данное письмо является частным ответом на поставленный вопрос и не содержит общих указаний, обязательных для применения субъектами налоговых отношений.