Статья 122 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) (действующая редакция)

Комментируемая статья устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату налога.

Как свидетельствует судебная практика (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 N А12-29806/05-С51, ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006 N Ф03-А04/06-2/738), сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по статье 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения.

В пунктах 19 и 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

Занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении статьи 122 НК РФ необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

В письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 отмечено, что исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога не влияет на базу для расчета налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ при представлении налоговой декларации к доплате.

При таких обстоятельствах вопрос о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ рассматривается в отношении не исчисленной ранее суммы налога.

Пунктом 3 статьи 58 НК РФ установлено, что в соответствии с НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.

Из изложенного следует, что авансовые платежи могут быть учтены при исчислении суммы уплаченного налога за конкретный налоговый период. Авансовые платежи приобретают статус уплаченного налога в момент, установленный НК РФ, как день уплаты налога за налоговый период и могут быть учтены при определении переплаты за налоговый период.

В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В случае если задолженность перед соответствующим бюджетом ввиду переплаты по предыдущим налоговым периодам отсутствует, отсутствует и событие налогового правонарушения, что влечет невозможность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае если на момент подачи в налоговый орган заявления о внесении изменений в налоговую декларацию имелась переплата по тому же налогу и налогоплательщиком подано заявление в этот налоговый орган о зачете суммы излишне уплаченного налога на основании пункта 5 статьи 78 НК РФ, а также если эта переплата перекрывает или равна сумме недоимки, то оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, не имеется.

Данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251.

По вопросу привлечения налогоплательщика, применяющего УСН, к ответственности за неуплату НДС в случае выставления счета-фактуры выработан подход, согласно которому к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату НДС может быть привлечен только налогоплательщик этого налога. А поскольку налогоплательщики, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, привлечение к ответственности является незаконным (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 N 7623/06, ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12713-09).

Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2012 N А40-8306/12-90-40, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Таким образом, необходимым условием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ является наличие недоимки по налогу.

Установив, что на момент возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога на прибыль и на момент истечения срока уплаты налога на прибыль за спорный период имелась переплата, превышающая сумму налога, подлежащую уплате за этот период, суд пришел к выводу о неправомерном привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на прибыль.

ФАС Московского округа в Постановлении от 06.11.2012 N А40-536/12-140-3 отметил, что, поскольку до предъявления уточненной налоговой декларации налогоплательщик уплатил как сумму налога, так и пени, а также с учетом того, что на день вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности у налогоплательщика отсутствовала недоимка перед бюджетом, отсутствуют основания для привлечения к налоговой ответственности.

В Определении ВАС РФ от 13.11.2012 N ВАС-11039/12 суд указал на правомерность выводов суда кассационной инстанции.

Принимая во внимание фактические обстоятельства дела (организация представила уточненную налоговую декларацию с исчисленным к уплате налогом, уплатила налог и сумму пеней до завершения камеральной налоговой проверки этой налоговой декларации) привлечение организации к налоговой ответственности за неуплату налога на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ признано судом недопустимым.

Указанная норма предусматривает взыскание штрафа, исчисляемого от суммы неуплаченного налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Применительно к проверенной налоговым органом уточненной налоговой декларации состав налогового правонарушения отсутствует.

В Постановлении ФАС Московского округа от 25.10.2012 N А40-124075/11-90-514 суд пришел к выводу, что ответственность на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ наступает только в случае неуплаты или неполной уплаты налога на прибыль по результатам налогового периода. В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по налогу на прибыль ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ не может быть применена.

На неправомерность взыскания с налогоплательщика штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ, в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу указано и в пункте 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Поскольку в статье 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.