Статья 137 НК РФ. Право на обжалование (действующая редакция)

Комментируемая статья регулирует основания для обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов.

КС РФ в Постановлении от 25.12.2001 N 17-П указывает, что по смыслу статьи 46 Конституции и корреспондирующих с ней положений статей 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, пункта 2 и подпункта "a" пункта 3 статьи 2 и пункта 6 статьи 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной. В Постановлении от 03.05.1995 N 4-П КС РФ отмечает, что согласно Конституции это право не может быть ограничено. Допустимые ограничения конституционных прав в соответствии со статьей 55 (часть 3) Конституции могут быть введены законодателем только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Право на судебную защиту ни в каком случае не может вступить в противоречие с данными целями и, следовательно, не подлежит ограничению. Именно поэтому право на судебную защиту отнесено согласно статье 56 (часть 3) Конституции к таким правам и свободам, которые не могут быть ограничены ни при каких обстоятельствах.

Пленум ВАС РФ в пункте 48 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа.

При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в статье 100 НК РФ.

При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

В частности, запрет на обжалование ненормативных актов вышестоящих налоговых органов, изменивших решения нижестоящего налогового органа, нормы налогового законодательства не содержат.

Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2012 N Ф03-710/2012.

В пункте 3 Определения КС РФ от 04.12.2003 N 418-О указано, что в соответствии с НК РФ налогоплательщик, полагающий, что его права нарушены актом налогового органа, в том числе актом ненормативного характера, действиями или бездействием их должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд; при этом судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (статьи 137 и 138).

В Определении от 05.11.2002 КС РФ указал, что этот пункт, рассматриваемый во взаимосвязи со статьями 137 и 138 НК РФ, не препятствует обжалованию в судебном порядке актов МНС России, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам; при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции.

Основанием для принятия решения суда о признании действий налогового органа незаконными является одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение действиями налогового органа гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Данный вывод изложен в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.05.2012 N А55-11573/2011.

Следует учитывать, что к актам налоговых органов относятся акты налоговых органов ненормативного характера и нормативные правовые акты налоговых органов.

При этом, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать также требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

ФАС Московского округа в Постановлении от 10.07.2012 N А41-3622/12 пришел к выводу, что действия налогового органа по выставлению требования могут быть оспорены в арбитражном суде в порядке главы 24 АПК РФ, как не соответствующие закону и нарушающие права и законные интересы налогоплательщика.

Иногда налогоплательщики оспаривают не решение, а акт камеральной налоговой проверки.

Данный документ не является ненормативным актом органов государственной власти, органов местного самоуправления, спор о признании недействительным которого разрешается в соответствии с нормами АПК РФ. В спорном акте указаны обстоятельства, установленные в ходе проверки, заявителю предлагается представить возражения и он не содержит обязательных предписаний, распоряжений, влекущих юридические последствия, не устанавливает прав и не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей, не содержит властных предписаний и не является обязательным для исполнения налогоплательщиком.

Такой документ не является тем актом государственного органа, который порождает гражданские права и обязанности для сторон, он не нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем он не может быть обжалован в судебном порядке в соответствии со статьей 138 НК РФ и статьей 29 АПК РФ.

Кроме того, по результатам проведенной проверки налоговым органом выносится (поскольку имеется акт) решение, которое и может быть обжаловано налогоплательщиком.

Данная позиция является устоявшейся в судебной практике (см. Определения ВАС РФ от 12.02.2008 N 1947/08, от 31.07.2008 N 9730/08, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2012 N 09АП-7510/2012-АК).

В Постановлении ФАС Московского округа от 06.09.2013 N А40-127722/12-140-844 суд отклонил довод налогоплательщика о том, что акт камеральной налоговой проверки может быть оспорен в суде.

Как указал суд, под ненормативным актом, возможность обжалования которого предусмотрена статьей 137 НК РФ, понимается акт, принятый полномочным лицом налогового органа и содержащий обязательные для налогоплательщика предписания. Акт налоговой проверки не подпадает под указанное понятие, поскольку не порождает для налогоплательщика последствий. Требование о признании акта проверки незаконным не подлежит рассмотрению арбитражным судом.

В Постановлении от 31.03.2015 N 6-П КС РФ, рассматривая вопрос о возможности оспаривания писем ФНС России, указал, что, поскольку такого рода разъяснения ФНС России в практике налоговых органов получили широкое распространение, их проверка лишь в порядке, предусмотренном действующим законодательством для оспаривания ненормативных актов (т.е. решений, имеющих правовые последствия только для конкретных граждан и организаций), не может быть признана достаточной для обеспечения полной и эффективной судебной защиты прав и свобод.

КС РФ признал положение пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона от 05.02.2014 N 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" не соответствующим Конституции РФ, ее статьям 15 (ч. 1 и 2), 46 (ч. 1 и 2) и 55 (ч. 3) в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования данное положение порождает правовую неопределенность в вопросе об основаниях и условиях судебного оспаривания актов ФНС России, допуская тем самым возможность отказа налогоплательщикам в судебной защите на основании одного лишь несоответствия таких актов формальным требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти, по форме, субъекту и порядку принятия, регистрации и опубликования, что приводит к нарушению конституционных гарантий права на судебную защиту.

При этом КС РФ отметил, что, чтобы стать предметом оспаривания, такой акт посредством содержащихся в нем разъяснений должен устанавливать (изменять, отменять) правила, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и тем самым оказывающие общерегулирующее воздействие на налоговые отношения. В случаях же, когда разъяснения, содержащиеся в акте ФНС России, не выходят за рамки адекватного истолкования (интерпретации) положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования соответствующих налоговых отношений, заинтересованным лицам может быть отказано в судебной проверке такого акта в порядке, предусмотренном для оспаривания нормативных правовых актов.

До внесения в действующее правовое регулирование изменений рассмотрение дел об оспаривании актов Федеральной налоговой службы, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами, должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов.