Статья 147 НК РФ. Место реализации товаров (действующая редакция)

Правила статьи 147 НК РФ, посвященные определению места реализации товаров, кажутся простыми.

Комментируемая статья действует в редакции Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации".

В то же время само понятие территории Российской Федерации в НК РФ не содержится, поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ подлежит применению в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства.

В соответствии со статьей 67 Конституции РФ территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Статьей 1 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" (далее - Закон N 4730-1) предусмотрено, что пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации определяются Государственной границей Российской Федерации, которая устанавливается и изменяется международными договорами Российской Федерации, федеральными законами.

В соответствии со статьями 128, 129 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Пунктом 1 статьи 455 ГК РФ предусмотрено, что товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 ГК РФ.

В силу статьи 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; либо предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Однако и здесь есть свои сложности.

Один из вопросов, связанных с применением комментируемой статьи, касается территориального моря РФ.

В силу статьи 67 Конституции РФ территория РФ включает в себя в том числе территориальное море.

Исходя из положений Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" территориальное море Российской Федерации - это примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2007, 03.05.2007 N Ф03-А51/07-2/983 и ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А26-4380/2005-218).

Важно!

Необходимо обратить внимание, что передача товаров внутри структурного подразделения одного и того же юридического лица не признается объектом налогообложения НДС. В связи с этим официальными органами дано нижеследующее разъяснение.

Официальная позиция.

Так, в письме ФНС России от 24.10.2014 N ГД-4-3/22074@ разъясняется, что порядок определения места реализации товаров в целях применения НДС установлен нормами статьи 147 Налогового кодекса, согласно которым местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Таким образом, передача товаров внутри структурных подразделений одной организации объектом налогообложения НДС не является. Поэтому передача на территории Российской Федерации дизельного топлива российским филиалом казахстанской организации другим подразделениям данной казахстанской организации НДС в Российской Федерации не облагается.

Положения статьи 67 Конституции РФ указывают также на то, что Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" исключительная экономическая зона Российской Федерации - морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным настоящим Федеральным законом, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.

Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

Таким образом, исключительная экономическая зона РФ не является территорией Российской Федерации, следовательно, реализация налогоплательщиком, например, рыбопродукции на данной территории не подпадает под объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 146 НК РФ.

Пример из судебной практики.

Так, Определением Верховного Суда РФ от 20.08.2014 по делу N 303-ЭС14-29, А51-8564/2013 в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ отказано, Верховный Суд РФ разъяснил, что, принимая во внимание положения статей 146, 147 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерации и операции по продаже морепродуктов с борта судна под флагом Российской Федерации, происходящие в исключительной экономической зоне Российской Федерации, не признаются объектом налогообложения НДС.

Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2014 N Ф03-6954/2013 по делу N А51-8564/2013 было удовлетворено требование истца о признании незаконным решения налогового органа. Суд указал, что поскольку НДС облагаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации, а территория ИЭЗ не является территорией Российской Федерации, то операции по реализации в ИЭЗ продукции морского промысла, также выловленной в ИЭЗ, не относятся к объектам налогообложения данным налогом.

Довод заявителя жалобы о том, что судно является сооружением, зарегистрированным в установленном законом порядке, на которое распространяется право плавания под государственным флагом Российской Федерации, имеющее национальность Российской Федерации, находящееся под ее юрисдикцией и, соответственно, являющееся территорией Российской Федерации, поэтому реализацию товара с борта судна, находящегося в ИЭЗ, следует считать реализацией с территории Российской Федерации, подлежащей обложению НДС, судом кассационной инстанции во внимание не принимается как не имеющий правового значения и основанный на ошибочном применении понятия судна, данного в Кодексе торгового мореплавания Российской Федерации, к налоговым правоотношениям.

Внимание!

Статьей 1 Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" установлено, что континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.

При этом согласно пункту 2 статьи 5 Закона N 4730-1 прохождение государственной границы на море, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, устанавливается по внешней границе территориального моря Российской Федерации.

Таким образом, континентальный шельф Российской Федерации не признается территорией Российской Федерации.

Внимание!

Согласно пункту 2 комментируемой статьи, кроме перечисленных правил признания России местом реализации товаров, будут установлены обстоятельства признания территории РФ местом реализации товаров в виде углеводородного сырья, добытого на морском месторождении указанного сырья, а также продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов). Так, местом реализации указанных товаров признается территория России при наличии одного или нескольких обстоятельств, названных в пункте 1 статьи 147 НК РФ, либо при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на континентальном шельфе РФ и (или) в ее исключительной экономической зоне либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе РФ и (или) в ее исключительной экономической зоне либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.

Внимание!

Основополагающим условием для признания РФ местом реализации товаров является их нахождение в момент начала отгрузки или транспортировки на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 12.02.2015 N 03-07-08/6287 рассмотрен вопрос об определении в целях НДС места реализации товаров, приобретенных российской организацией в иностранном государстве и отгружаемых иностранным поставщиком в адрес другого российского лица. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующие разъяснения.

Местом реализации вышеуказанных товаров территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, такая реализация не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

В свою очередь, в письме Минфина России от 17.12.2014 N 03-07-14/65171 дается разъяснение по вопросу о налогообложении НДС реализации российским налогоплательщиком по договору комиссии с иностранной организацией через интернет-магазин товаров, принадлежащих иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ.

Финансовое ведомство по данному вопросу указало, что при реализации, в том числе через интернет-магазин, на территории Российской Федерации товаров, принадлежащих иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах, налоговым агентом признается российский налогоплательщик - комиссионер, осуществляющий деятельность на основании договора комиссии с иностранной организацией. При реализации указанных товаров за пределами территории Российской Федерации положения пункта 5 статьи 161 НК РФ не применяются. В этом случае в соответствии с положениями статей 156 и 164 НК РФ у российского налогоплательщика - комиссионера подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18% посреднические услуги.

Так, местом реализации товаров, в том числе основных средств, находящихся за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, операции по реализации российской организацией таких товаров (основных средств), находящихся на территории иностранного государства, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются. Так, реализация российским налогоплательщиком иностранным лицам товаров, вывозимых с территории Республики Беларусь в третьи страны, объектом налогообложения в Российской Федерации в соответствии с положениями статей 146 и 147 НК РФ не является (письмо Минфина России от 14.03.2013 N 03-07-08/7842).

Внимание!

Много вопросов вызывает то, как подтвердить, что территория РФ не является местом реализации.

Как следует из письма Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-08/119, подтверждать факт реализации товаров за пределами РФ будут те же документы, которые перечислены в статье 148 НК РФ как подтверждающие факт реализации за пределами РФ работ и услуг.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 30.05.2007 N А48-3215/06-15 суд пришел к следующим выводам.

Статьей 147 НК РФ не предусмотрен перечень документов, представляемых для подтверждения места реализации товаров за пределами территории Российской Федерации. Пунктом 4 статьи 148 НК РФ, устанавливающей порядок определения места реализации работ (услуг) в целях исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотрен перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации. В указанный перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Учитывая сходный характер правоотношений, регулируемых статьями 147, 148 НК РФ, суд посчитал, что названные документы, а также транспортные и товаросопроводительные документы могут служить доказательствами места реализации товаров.

Важно!

Нормами главы 21 НК РФ прямо не урегулирован вопрос отчуждения объекта представительством иностранной организации российской организации и является ли такое отчуждение объектом налогообложения НДС. Необходимо обратиться к разъяснениям официальных органов по данному вопросу.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 08.10.2014 N 03-08-05/50647 рассмотрен вопрос о налогообложении налогом на прибыль и НДС доходов представительства иностранной организации от продажи автомобиля российской организации, если он был ранее приобретен в РФ.

Департамент Минфина России дал по данному вопросу нижеследующие разъяснения.

Порядок определения места реализации товаров в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 147 НК РФ. Согласно положениям данной статьи местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется либо в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. В связи с этим местом реализации находящегося на территории Российской Федерации легкового автомобиля признается территория Российской Федерации.

Таким образом, реализация представительством иностранной организации в Российской Федерации легкового автомобиля российской организации является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации и облагается налогом по ставке 18% на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ. При этом указанное представительство имеет право на вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного при приобретении в Российской Федерации товаров (работ, услуг), использованных для осуществления данной операции, в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.

Также в письме Минфина России от 23.01.2014 N 03-08-05/2273 рассмотрен вопрос о применении налога на прибыль и НДС при реализации иностранной организацией, не осуществляющей деятельности в РФ через постоянное представительство, недвижимого имущества, находящегося в РФ, российскому физическому лицу, не являющемуся ИП. Минфин России указал, что иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, и реализующая данное имущество российскому физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, является налогоплательщиком налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по такой операции. При этом уплата налогов в бюджетную систему Российской Федерации осуществляется указанной иностранной организацией по месту ее постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения этого имущества на основании данных деклараций по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость.