Статья 168 НК РФ. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю (действующая редакция)

Внимание!

В пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 23.06.2014 N 03-07-11/29787 рассмотрен вопрос о применении НДС организацией водопроводно-канализационного хозяйства в отношении платы за негативное воздействие сточных вод на работу централизованной системы водоотведения. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующие разъяснения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, организация водопроводно-канализационного хозяйства при реализации услуг, размер платы за которые установлен без учета налога на добавленную стоимость, обязана предъявить к оплате абоненту, осуществляющему компенсацию расходов, связанных с негативным воздействием сточных вод на работу централизованной системы водоотведения, соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную исходя из указанной налоговой базы и ставки налога в размере 18%. Данный порядок применяется в отношении услуг, оказываемых организацией водопроводно-канализационного хозяйства, независимо от наличия у нее права собственности на системы водоотведения.

На практике может возникнуть ситуация, в которой сторонами в договоре цена товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения НДС, определена без учета НДС. Правомерно ли в таком случае взыскание НДС сверх договорной цены, из положений НК РФ не ясно.

Суды в путях решения данного вопроса расходятся.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 14.03.2012 N А12-11033/2011 отметил, что исходя из пункта 15 информационного письма ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" в случае невключения в расчет цены товаров (работ, услуг) НДС подлежит взысканию независимо от наличия в договоре соответствующего условия. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09 указано, что включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений пункта 1 статьи 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу пункта 1 статьи 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного. С учетом приведенных положений суд пришел к выводу, что удержание комиссионером с комитента суммы налога являлось правомерным.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.09.2011 N А10-4322/2010, отклонив довод арендатора о неправомерности начисления НДС на арендную плату, установленную в твердом размере, ссылаясь на положения статей 146, 148, 168 НК РФ и установив факт определения сторонами в договоре аренды стоимости услуг без учета НДС, пришел к выводу о наличии правовых оснований для взыскания с арендатора суммы основного долга по договору и НДС сверх договорной цены.

В Постановлении от 03.10.2011 N 07АП-6818/2011 Седьмой арбитражный апелляционный суд, ввиду того что проведенные подрядчиком и государственным заказчиком операции по реализации продукции (работ, услуг) подлежат обложению НДС, государственный заказчик не представил доказательств того, что НДС фактически учитывался при формировании цены спорных государственных контрактов, пришел к выводу о том, что налог на добавленную стоимость должен быть начислен сверх цены, указанной в контракте.

Обязанность продавца предъявить к оплате покупателю товаров (работ, услуг) в составе цены сумму начисленного налога на добавленную стоимость не зависит от волеизъявления сторон договора в силу императивного указания статьи 168 НК РФ.

Следовательно, если при определении стоимости услуг по договору стороны не включили в цену соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, а продавец товаров (работ, услуг) является плательщиком налога на добавленную стоимость и оказываемые услуги не освобождены от налогообложения, сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная исходя из стоимости реализованных услуг, должна быть уплачена покупателем услуги сверх цены, установленной в договоре.

Примечательно, что квалификация НДС как косвенного налога может привести к обратным выводам, нежели в рассмотренном решении. Так, в Постановлении от 12.01.2010 N Ф09-7822/08-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу о взыскании соответствующих сумм налога сверх договорной цены товара, поскольку исходя из содержания статей 146, 167 НК РФ НДС является косвенным налогом и объектом его обложения является добавленная стоимость, в связи с чем доначисленная налоговым органом сумма НДС неправомерно исчислена не в составе цены реализации товаров по правилам норм НК РФ, а сверх цены товара.

Внимание!

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

При этом пунктом 3 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что составлять счета-фактуры обязаны налогоплательщики налога на добавленную стоимость, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации. В связи с этим организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) оформлять счета-фактуры не должны.

Данная позиция отражена в письмах Минфина России от 24.10.2013 N 03-07-09/44918, от 28.12.2011 N 02-11-00/6027, от 22.07.2010 N 03-07-13/1/04, ФНС России от 24.07.2008 N 3-1-11/239, УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 11.12.2012 N А65-3860/2012 и от 29.07.2010 N А55-32718/2009.

При этом поскольку в силу пункта 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (только в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, то в ситуации, когда плательщик единого налога осуществляет операции по реализации товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость в соответствии с общим режимом налогообложения, он в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ обязан предъявлять к оплате соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. При этом согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 169 НК РФ (письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-11-05/9).

Внимание!

Минфин России разъясняет в письме от 04.02.2013 N 03-07-10/2254 порядок выставления счетов-фактур заказчиком инвестору как сторонам инвестиционного договора: для применения инвестором налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 6 статьи 171 НК РФ, заказчику следует выставить инвестору счет-фактуру в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 НК РФ.

Указанный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным к моменту расторжения договора строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) целесообразно выделить в самостоятельные позиции.

К первому экземпляру счета-фактуры, передаваемому заказчиком инвестору, прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), а также копии соответствующих первичных документов.

Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется заказчиком в ч. I "Выставленные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, без регистрации в книге продаж.

Аналогичные разъяснения финансового ведомства содержатся в письме от 18.10.2011 N 03-07-10/15.

В письме ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@ рассмотрен вопрос о применении вычетов по НДС по выполненным СМР до окончания капитального строительства на основании счетов-фактур и актов по форме N КС-2, предъявляемых подрядчиком ежемесячно, если работы учитываются на счете 08. По данному вопросу официальный орган дал нижеследующие разъяснения.

В рассматриваемой ситуации вычеты сумм налога по выполненным строительно-монтажным работам производятся на основании счетов-фактур, выставленных в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ, после принятия налогоплательщиком указанных работ на учет, в том числе на счет 08 "Вложение во внеоборотные активы", при наличии соответствующих первичных документов.

При этом при рассмотрении вопроса правомерности применения налогоплательщиками налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении капитального строительства налоговому органу следует учитывать в том числе условия заключенных договоров, а также порядок расчетов между субъектами правоотношений и принятия результатов выполненных работ.

Также в письме Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-09/13808 указывается, что по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) от покупателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, не выставляются.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 27.02.2015 N ГД-4-3/3083@ указывается, что суммы налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ, принимаются к вычету у налогоплательщика на основании выставленных в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ продавцами счетов-фактур после принятия товаров (работ, услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов. При этом завершенный капитальным строительством объект должен быть использован в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику, утратившему право на применение упрощенной системы налогообложения, производятся на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями при выполнении работ в отношении указанного объекта недвижимости начиная с 01.07.2014, то есть в периоде применения данным налогоплательщиком общей системы налогообложения, при выполнении условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.

Актуальная проблема.

НК РФ не разъясняет порядок выставления счетов-фактур при транспортно-экспедиционных услугах в случае приобретения услуг у третьих лиц (в том числе в части правомерности выставления сводного счета-фактуры по таким услугам).

В соответствии с пунктом 1 статьи 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. При этом договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, которые избраны экспедиторами или клиентом, обязанность экспедитора заключать от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" организации, осуществляющие транспортно-экспедиционную деятельность, оказывают услуги по организации услуг по перевозке груза любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.

При этом Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила), порядок составления счетов-фактур экспедиторами по таким услугам не установлен.

Официальная позиция.

Финансовое ведомство, принимая во внимание, что элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, приходит к выводу о том, что экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном Правилами для комиссионеров (агентов).

В то же время в соответствии с ГК РФ договоры комиссии, агентский договор и договор транспортной экспедиции представляют собой самостоятельные виды договоров.

Кроме того, согласно нормам глав 51 "Комиссия" и 52 "Агентирование" ГК РФ регламентация отношений по расчетам в обязательствах, связанных с комиссией и агентированием, отличается от состава и видов расчетов, обусловленных договором транспортной экспедиции (оплата перевозки, складирования, перевалки, хранения грузов и пр.). При этом экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

В связи с этим по услугам третьих лиц, приобретенным экспедиторами от своего имени за счет клиентов, экспедиторы могут выставлять счета-фактуры с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемых клиентами.

Для этого не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуги экспедитором клиенту экспедитору следует выставить клиенту счет-фактуру, в котором требуется указать в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур.

Указанный счет-фактуру экспедитору необходимо составить в двух экземплярах (для клиента и для регистрации в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

При этом в книге продаж данный счет-фактура не регистрируется, поскольку обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость со стоимости приобретаемых услуг у экспедитора не возникает. Соответственно, счета-фактуры, полученные экспедитором по приобретаемым им услугам, регистрируются в части 2 "Полученные счета-фактуры" журнала без регистрации в книге покупок.

В целях осуществления клиентом вычетов по налогу на добавленную стоимость к первому экземпляру счета-фактуры, выставляемого экспедитором клиенту, следует приложить копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.

При составлении счетов-фактур экспедитором порядковый номер и дата составления счета-фактуры указываются экспедитором в соответствии с его индивидуальной хронологией составления счетов-фактур (см. письмо от 10.01.2013 N 03-07-09/01).

Внимание!

ФНС России не считает необходимым составлять корректировочные счета-фактуры при выплатах премий, не изменяющих цену товара: со ссылкой на решение ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12 она отмечает, что согласно Правилам заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, названные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров. В связи с этим из анализа выводов, указанных в решении ВАС РФ, следует, что правила, предусмотренные Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ в отношении корректировочных счетов-фактур, не распространяются на случаи выплаты премий (бонусов), предоставляемых продавцом покупателю товаров с их совокупной стоимости без изменения цены единицы отгруженного товара. Следовательно, в этом случае корректировочные счета-фактуры не составляются.

Действительно, исходя из вышеупомянутого решения ВАС РФ из Правил заполнения корректировочных счетов-фактур усматривается, что названные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров. Таким образом, для целей налогообложения понятия стоимости и цены товаров по смысловому значению различаются. Несмотря на то что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе 21 НК РФ в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Внимание!

В письме от 06.02.2013 N ЕД-19-3/11 ФНС России наглядно разъяснила порядок налогообложения НДС операций по реализации коммунальных услуг организациями коммунального комплекса в целях применения пункта 6 статьи 168 НК РФ.

В том случае, если граждане (население) приобретают коммунальные услуги непосредственно у организаций коммунального комплекса, согласно пункту 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы).

Например, тариф для организаций - 100 руб. без НДС, а для населения - 118 руб., в том числе НДС 18 руб.

Если организация коммунального комплекса реализует коммунальную услугу управляющей организации, то управляющей организации предъявляются тариф и сумма НДС, исчисленная с этого тарифа (то есть 100 руб. и 18 руб.), которая учитывается у управляющей организации в стоимости таких коммунальных услуг. Дальнейшая реализация этих услуг населению производится за 118 руб. без НДС.

В том случае, если организация коммунального комплекса реализует коммунальную услугу непосредственно населению, к оплате населению предъявляется тариф, увеличенный на сумму НДС, то есть 118 руб.

Таким образом, при реализации организацией комплекса коммунальных услуг управляющей организации или непосредственно гражданам (населению) стоимость этих услуг с учетом НДС будет одинакова, а порядок предъявления этим покупателям суммы НДС для оплаты - различен, то есть управляющей организации предъявляются тариф и сумма НДС, исчисленная с этого тарифа, а непосредственно населению - тариф, увеличенный на сумму налога. В связи с чем у управляющей организации (исполнителя коммунальных услуг) убытка от предоставления населению коммунальных услуг не возникает.

Указанный вывод соответствует правовой позиции, выраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 72 (далее - Постановление N 72).

Так, в пунктах 2 - 4 Постановления N 72 указано на то, что судам при рассмотрении споров, связанных с расчетами по договорам продажи коммунальных ресурсов, необходимо исследовать вопрос о том, учитывалась ли сумма НДС регулирующим органом при определении размера утверждаемой им регулируемой цены (тарифа).

Если судом будет установлено, что при утверждении тарифа его размер определялся регулирующим органом без включения в него суммы НДС, то предъявление ресурсоснабжающей организацией к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) дополнительно к регулируемой цене (тарифу) соответствующей суммы НДС является правомерным.

Если из обстоятельств дела следует, что при утверждении размера тарифа регулирующим органом в него была включена сумма НДС, то у ресурсоснабжающей организации отсутствуют основания для предъявления к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) суммы НДС сверх утвержденного тарифа.

Внимание!

Из положений пункта 7 статьи 168 НК РФ следует, что организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями, которые заняты розничной торговлей, общественным питанием, выполнением работ (оказанием платных услуг) непосредственно для населения за наличный расчет, счета-фактуры не составляются.

Требование о выставлении счетов-фактур считается выполненным, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

В соответствии с пунктом 2 Положения о порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, приравненные к кассовым чекам, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, в случае оказания услуг населению оформляются на бланках строгой отчетности.

Поэтому, по мнению арбитражных судов, при отсутствии счета-фактуры, если товары (работы, услуги) реализуются за наличный расчет, правомерно применение налоговых вычетов.

ФАС Северо-Западного округа полагает, что налогоплательщик при отсутствии счета-фактуры вправе применить налоговый вычет при наличии иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную ему поставщиком к оплате при расчетах за поставленные товары (работы, услуги). Представленные налогоплательщиком документы должны отвечать предъявляемым налоговым законодательством требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми связывается применение права на налоговый вычет (Постановление от 03.09.2013 N А56-4764/2013).

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2011 N А56-45370/2011 отмечается, что налогоплательщиком предъявлен к налоговым вычетам НДС за товар, приобретенный для осуществления своей предпринимательской деятельности через розничную сеть, и это подтверждается кассовыми чеками (соответствующие счета-фактуры отсутствуют), следовательно, он обоснованно поставил к налоговым вычетам сумму НДС, включенную в стоимость приобретенного товара.

В Постановлении от 07.06.2011 N А48-4927/2010 Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, ссылаясь на позицию Конституционного Суда РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О, в соответствии с которой счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость, а налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость, пришел к выводу о том, что отсутствие в кассовых и товарных документах, выдаваемых продавцом при реализации товаров через розничную торговую сеть за наличный расчет покупателям, использующим эти товары для осуществления своей предпринимательской деятельности, выделенной суммы налога не свидетельствует о том, что в цену этих товаров не включена сумма налога на добавленную стоимость по соответствующей ставке.

Для судов названная позиция по рассматриваемому вопросу является руководящей, обеспечивающей единообразие в толковании судами норм материального права, поскольку Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 13.05.2008 N 17718/07 было выражено мнение об отсутствии оснований отказа индивидуальному предпринимателю, приобретающему бензин на автозаправочных станциях, осуществляющих розничную торговлю для населения, оплата которого производилась, включая налог на добавленную стоимость, наличными денежными средствами и подтверждена выданными продавцом кассовыми чеками, представленными предпринимателем, в получении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

Важно!

Пункт 5 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно новой редакции при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Внимание!

Пункты 6 и 7 комментируемой статьи стали предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.

Нарушение положениями пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 НК РФ своих прав, гарантированных статьями 8 (часть 1), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации, ООО "Торговый дом "Камснаб" усматривает в том, что эти положения по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, вопреки принципам равенства и справедливости налогообложения, ясности и непротиворечивости налоговой нормы возлагают на организацию, считавшую себя плательщиком налога на добавленную стоимость и исчислявшую сумму этого налога с производимых ею операций по розничной продаже товаров населению, но впоследствии признанную плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, обязанность уплатить, помимо него, налог на добавленную стоимость с сумм, полученных от реализации товаров.

Соответственно, положения пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 НК РФ являются предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу постольку, поскольку эти положения в их взаимосвязи могут служить основанием для возложения на лицо, признанное плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость с операций по розничной реализации товаров без выставления покупателям счетов-фактур.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П разъясняется, что обязанность по выставлению счета-фактуры, как следует из статьи 168 НК РФ, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость в качестве безусловного требования, однако ее осуществление имеет специфику в случаях реализации товаров населению в розницу, что не предполагает дальнейшего использования покупателем уплаченных в составе цены товара сумм налога на добавленную стоимость для получения соответствующих налоговых вычетов. Исходя из этого пункт 6 статьи 168 НК РФ предписывает включать в цену (тариф) товара (работы, услуги) при его реализации населению сумму налога на добавленную стоимость, не выделяя эту сумму на выставляемых ярлыках, ценниках, а также в чеках и в других документах, выдаваемых покупателю, а пункт 7 данной статьи приравнивает выдачу покупателю кассового чека или иного документа установленной формы при реализации товаров за наличный расчет населению к исполнению общих требований по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, предусматривающих, в частности, необходимость выделения в счете-фактуре отдельной строкой соответствующей суммы налога.

По смыслу приведенных законоположений, определяющих особенности реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам), покупателями в таких случаях выступают физические лица, которые по общему правилу плательщиками налога на добавленную стоимость не признаются. Соответственно, для таких покупателей выделение суммы налога на добавленную стоимость в составе цены на приобретаемые товары (работы, услуги) не имеет юридического значения, поскольку исчисление продавцом суммы налога расчетным путем (как это имело место в деле ООО "Торговый дом "Камснаб") не является тем действием, которое порождает у них право на применение налогового вычета. Что касается розничных продавцов, то они в силу пункта 7 статьи 168 НК РФ считаются выполнившими предъявляемые к плательщикам налога на добавленную стоимость требования по выставлению счета-фактуры даже без выделения суммы данного налога в цене товара, а потому вправе претендовать на налоговые вычеты, которые компенсируют включение соответствующих сумм налога в цену поставленного им товара, в дальнейшем реализуемого непосредственно населению.

Таким образом, пункты 6 и 7 статьи 168 НК РФ в системе норм налогового законодательства и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации не дают оснований для вывода о том, что приравненная для целей обложения налогом на добавленную стоимость к выставлению счетов-фактур выдача покупателям кассовых чеков (иных документов установленной формы) при розничной реализации товаров (работ, услуг) обязывает продавца таких товаров (работ, услуг) как плательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость. Иное в нарушение принципа равенства в сфере налогообложения означало бы возложение на налогоплательщиков не предусмотренных налоговым законодательством дополнительных налоговых обременений.