Статья 174.1 НК РФ. Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации (действующая редакция)

Согласно подпунктам 4 и 6 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Важно!

В письме ФНС России от 30.01.2015 N ОА-4-17/1350@ "Об особенностях представления деклараций по НДС" сообщается, что в соответствии с абзацем 5 пункта 5 статьи 174 Кодекса в редакции, действующей с 1 января 2015 г., декларация по НДС, которая должна быть представлена в электронной форме, а была подана на бумажном носителе, не считается представленной.

Налоговая декларация по НДС на бумажном носителе представляется только налоговыми агентами, не являющимися налогоплательщиками НДС или являющимися налогоплательщиками НДС, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (абзац 2 пункта 5 статьи 174 НК РФ).

Новые правила, установленные в пункте 5 статьи 174 НК РФ, касаются деклараций, в том числе уточненных, которые поданы после 1 января 2015 г. (части 3 и 7 статьи 5 Закона N 347-ФЗ).

В целях принятия решения о соблюдении налогоплательщиком (налоговым агентом) норм, установленных пунктом 5 статьи 174 НК РФ, начальник налогового органа при необходимости назначает ответственных сотрудников налогового органа, в обязанности которых входит определение правомерности представления декларации.

Должностное лицо, осуществляющее прием декларации, информирует налогоплательщика (его представителя) о необходимости подтверждения соблюдения порядка представления декларации, установленного пунктом 5 статьи 174 НК РФ, и приглашает ответственного сотрудника.

Дальнейшие действия осуществляются в соответствии с пунктами 196 - 203 Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов), утвержденного Приказом Министерства финансов.

В случае несоблюдения Порядка представления декларации ответственный сотрудник устно информирует налогоплательщика (его представителя), что декларация не принята, с указанием причины (пункт 5 статьи 174 НК РФ).

Минфин России в письме от 15.06.2009 N 03-11-09/212 разъясняет, что особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества регулируются статьей 174.1 НК РФ.

Так, согласно нормам названной статьи НК РФ при совершении в рамках договора простого товарищества операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость возлагаются на участника товарищества, ведущего общий учет операций. Кроме того, указанному участнику товарищества предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом исключений в отношении участников, применяющих упрощенную систему налогообложения, не установлено.

Таким образом, вычеты налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым в рамках договора простого товарищества для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, производятся участником товарищества, ведущим общий учет операций, в том числе применяющим упрощенную систему налогообложения. При этом согласно пункту 3 статьи 174.1 НК РФ указанные суммы налога принимаются к вычету при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этому участнику товарищества.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.03.2008 N Ф09-1569/08-С3, признавая неправомерным доначисление НДС предпринимателю, применяющему УСН и осуществляющему ведение общих дел по договору простого товарищества, исходил из того, что нормы пункта 1 статьи 174.1 НК РФ распространяются только на плательщиков НДС, в то время как предприниматель и остальные участники простого товарищества в силу пунктов 2, 3 статьи 346.11 НК РФ таковыми не являются. Совместная деятельность по договору простого товарищества сама по себе не образует самостоятельного налогоплательщика, участники договора должны уплачивать те налоги, плательщиками которых они являются.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.05.2008 N Ф09-3129/08-С2 установил, что, по мнению налогового органа, применение УСН не распространяется на деятельность, осуществляемую простым товариществом, в связи с чем его участники, находящиеся на УСН, являются плательщиками НДС в отношении хозяйственных операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества.

Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, совместная деятельность по договору простого товарищества сама по себе не образует самостоятельного налогоплательщика и участники договора должны уплачивать только те налоги, плательщиками которых они являются. Положения же статьи 174.1 НК РФ, регламентирующей особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, возлагают обязанность по ее применению на плательщиков единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Отметим, что в силу статей 346.1 и 346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и упрощенную систему налогообложения и являющиеся участниками простого договора, должны исполнять обязанности по уплате данного налога по операциям, осуществляемым в рамках указанных договоров, в случаях, когда на них на основании статьи 174.1 НК РФ возложено ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 04.04.2014 N ГД-4-3/6132 "О представлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость" разъясняется, что в соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ не только налогоплательщики, но и лица, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, или налогоплательщики, реализующие товары, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога обязаны представить налоговую декларацию по налогу в электронном формате.

Вместе с тем для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих небольшую численность и невысокий уровень доходов от операций по реализации товаров (работ, услуг) либо применяющих специальные налоговые режимы, действующее законодательство Российской Федерации о налогах и сборах предусматривает возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

В соответствии с пунктом 2 статьи 80 НК РФ не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности.

При этом в случае, если налогоплательщик не осуществляет операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банке, а также не имеет объектов налогообложения по НДС, по истечении отчетного периода он представляет единую (упрощенную) налоговую декларацию, на которую не распространяются требования абзаца первого пункта 5 статьи 174 НК РФ.

В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах освобождение от обязанности по представлению налоговой декларации по НДС налогоплательщиками осуществляется в следующих случаях.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 1 октября 2013 г. N 03-07-15/40685 указывается, что согласно пункту 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров в Российскую Федерацию, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

В связи с этим при реализации населению услуг по содержанию и ремонту общедомового имущества по тарифам, единым для всех управляющих компаний, осуществляющих деятельность на соответствующей территории, утвержденным органом местного самоуправления с учетом налога на добавленную стоимость, управляющая компания, применяющая упрощенную систему налогообложения, налог на добавленную стоимость уплачивать в бюджет не должна. При этом на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные управляющей компании поставщиками товаров (работ, услуг), включаются в стоимость таких товаров (работ, услуг).

Внимание!

С 01.01.2012 вступил в силу Федеральный закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ), который регулирует особенности договора инвестиционного товарищества, в соответствии с которым двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли. При этом в силу части 2 статьи 3 Закона N 335-ФЗ один или несколько товарищей осуществляют от имени остальных товарищей ведение общих дел товарищей (управляющие товарищи). На управляющего товарища возлагается ряд обязанностей, в том числе по ведению налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества (часть 3 статьи 4 Закона N 335-ФЗ).

Кроме того, как следует из положений налогового законодательства, на указанного участника возлагаются обязанности налогоплательщика, ему предоставляется право на налоговый вычет при условии раздельного учета операций, осуществленных в рамках товарищества и в рамках обычной деятельности, он представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по договору инвестиционного товарищества.

Внимание!

Пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ внесены изменения в статью 174.1 НК РФ, которые действуют с 01.10.2013. В соответствии с ними утрачивает силу пункт 5 статьи 174.1 НК РФ, при этом анализируемая статья дополняется пунктом 4, в соответствии с которым участник договора простого товарищества, участник договора инвестиционного товарищества - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, концессионер, доверительный управляющий ведут учет операций, совершенных в процессе выполнения договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества, концессионного соглашения, договора доверительного управления имуществом, по каждому указанному договору отдельно.

Участник договора инвестиционного товарищества - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, в срок, предусмотренный пунктом 5 статьи 174 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту своего учета отдельную налоговую декларацию по каждому договору инвестиционного товарищества.

Следовательно, из статьи 174.1 НК РФ изъято требование о представлении в налоговый орган налоговой декларации по рассматриваемым договорам (за исключением договора инвестиционного товарищества) отдельно. Таким образом, участник, ответственный за ведение налогового учета (концессионер, доверительный управляющий), как до указанной даты, так и после нее представляет в налоговый орган одну налоговую декларацию по НДС, учитывая, что при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества, концессионера или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ (в том числе обязанность по представлению в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации).

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 17.07.2014 N 03-07-11/35125 рассмотрен вопрос о применении концессионером вычетов по НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным при создании объекта концессионного соглашения, предназначенного для реализации услуг, освобожденных от налогообложения НДС. Департамент Минфина России по данному вопросу дал нижеследующее разъяснения.

Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в рамках концессионных соглашений установлены статьей 174.1 главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 данной статьи НК РФ концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

На основании изложенного в случае использования объекта концессионного соглашения для осуществления операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, суммы налога, предъявленные концессионеру по товарам (работам, услугам, имущественным правам) в процессе создания объекта концессионного соглашения, к вычету не принимаются.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные концессионеру при приобретении товаров (работ, услуг) в процессе создания объектов концессионного соглашения, предназначенных для осуществления операций по реализации услуг, освобожденных от налогообложения, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Также немного ранее в письме Минфина России от 24.05.2013 N 03-07-11/18655 сообщалось, что суммы налога, предъявленные концессионеру в процессе создания объекта концессионного соглашения, принимаются к вычету в общеустановленном порядке в случае использования такого объекта для операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Вместе с тем следует учитывать, что если в рамках концессионного соглашения концессионером приобретаются товары (работы, услуги) за счет средств федерального бюджета, то суммы налога на добавленную стоимость оплачиваются продавцам за счет средств федерального бюджета. Принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, оплачиваемых за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из федерального бюджета. Поэтому в таком случае суммы налога к вычету (возмещению) принимать не следует.

Пример из судебной практики.

Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2014 по делу N А45-13208/2013 было отказано в удовлетворении требований истца о признании недействительными решений налогового органа.

Суд кассационной инстанции пришел к вывод, что суды нижестоящих инстанций правильно указали, что получение налогового вычета по НДС в порядке статьи 174.1 Налогового кодекса возможно лишь в том случае, когда в рамках договора простого товарищества совершаются операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. При этом отсутствие запрета на цель строительства в соответствии с нормами гражданского законодательства, а равно намерения сторон договора в будущем извлекать прибыль в результате эксплуатации созданного (построенного) объекта и ее распределения между участниками совместной деятельности не свидетельствует о выполнении обществом условия, предусмотренного статьей 174.1 Налогового кодекса для получения права на налоговые вычеты в рамках договора о совместной деятельности, и наличии операции по реализации товаров (работ, услуг) в рамках этого договора.

Судами обоснованно принято во внимание, что из содержания налоговых деклараций по НДС и обязательств, основанных на договоре о совместной деятельности, не усматривается корреспонденция налоговых вычетов по этому налогу операциям по реализации каких-либо товаров (работ, услуг).

Позиция судов о том, что сами по себе факты представления обществом надлежащим образом оформленных первичных документов и фактическое строительство недвижимого имущества, которое является предметом договора о совместной деятельности, при отсутствии совместной деятельности в целях извлечения прибыли как таковой не свидетельствует о правомерном заявлении налоговых вычетов по НДС, является верной.

Иное истолкование обществом статьи 174.1 Налогового кодекса не свидетельствует о ее неправильном применении судами первой и апелляционной инстанций.

Также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2014 по делу N А26-600/2013 указывается, что, по мнению подателя жалобы, налоговые вычеты, заявленные обществом в налоговых декларациях по НДС, предъявлены к вычету неправомерно, так как относятся к имуществу, переданному в доверительное управление, и, следовательно, правом на предъявление НДС к вычету обладает доверительный управляющий в соответствии со статьей 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему и не является операцией, облагаемой НДС согласно статье 39 НК РФ. Кроме того, инспекция полагает, что вывод судов об отсутствии в данном случае у общества обязанности восстановить НДС в порядке статьи 170 НК РФ по операциям, связанным с имуществом, переданным в доверительное управление, является неправомерным.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявление общества, указали, что обществом право на применение вычетов по НДС подтверждено в установленном законом порядке. При этом суды указали, что доверительный управляющий является плательщиком НДС и имеет право на налоговые вычеты в соответствии с положениями статьи 174.1 НК РФ только тогда, когда совершает операции в соответствии с договором доверительного управления, а в данном случае обществом вычеты заявлены на основании договора поручения, заключенного между обществом и доверенным управляющим.

Суды с учетом изложенного выше обоснованно указали, что доверительный управляющий тогда является налогоплательщиком НДС и имеет право на налоговые вычеты, когда совершает операции в соответствии с договором доверительного управления.

В данном случае судами установлено и налоговым органом не опровергнуто соответствующими доказательствами, что работы и товары, по которым обществом заявлены вычеты по НДС, выходят за рамки условий договора доверительного управления имуществом, в связи с чем оснований для применения положений пункта 3 статьи 174.1 НК РФ не имеется.

При этом статья 174.1 НК РФ не исключает право собственника имущества (учредителя управления) заявить налоговые вычеты при наличии оснований, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.