Статья 182 НК РФ. Объект налогообложения (действующая редакция)

Комментируемая статья устанавливает объект налогообложения акцизами. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

На основании абзаца 2 пункта 1 статьи 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений данной статьи.

Пункт 1 статьи 182 НК РФ закрепляет ряд операций, которые признаются объектом налогообложения данным налогом, первая такая операция - реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (подпункт 1 пункта 1 комментируемой статьи).

В силу статьи 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного - уплатой денежных средств или передачей иного имущества.

Согласно пункту 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.

Также в абзаце 2 подпункта 1 статьи 182 НК РФ законодателем уточняется, что в целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признается реализацией подакцизных товаров.

Актуальная проблема.

На практике может возникнуть вопрос: является ли повторная реализация подакцизного товара, который был возвращен покупателем, объектом налогообложения акцизом? Рассмотрим позицию официального органа по данному вопросу.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 21.07.2016 N 03-07-06/42802 данный вопрос рассмотрен на примере возврата покупателем алкогольной продукции. Налоговый орган разъяснил, что при повторной реализации алкогольной продукции, возвращенной покупателем производителю, возникает объект налогообложения акцизами, несмотря на отсутствие права на вычет акциза, уплаченного при первоначальной реализации такой алкогольной продукции.

Актуальная проблема.

Также в правоприменительной деятельности часто встречается ситуация, когда организация осуществляет, например, розлив приобретенного коньяка обработанного в бутылки, но при этом не "осознает", что осуществляет производство коньяка.

Так, в письме Минфина России от 23.12.2015 N 03-07-06/75718 по данному вопросу указывается, что организация, осуществляющая розлив приобретенного коньяка обработанного в бутылки, осуществляет производство коньяка и, следовательно, при его последующей реализации уплачивает акциз.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 09.09.2015 N 03-07-06/51963 содержится важное разъяснение порядка применения положений подпункта 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ на примере с алкогольной продукцией. Так, официальный орган указывает, что если организация, производящая алкогольную продукцию, передает ее собственному складу для последующей реализации другим организациям (то есть для оптовой торговли), то акциз при совершении такой передачи не начисляется. В данном случае акциз должен начисляться при отгрузке алкогольной продукции с указанного склада покупателям.

В то же время если организация-производитель передает алкогольную продукцию собственному магазину розничной торговли для дальнейшей реализации населению, то акциз начисляется на дату передачи такой продукции указанному магазину.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения выступает операция по продаже лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

На основании пункта 1 статьи 225 ГК РФ бесхозяйной является вещь, которая не имеет собственника или собственник которой неизвестен либо, если иное не предусмотрено законами, от права собственности на которую собственник отказался.

Согласно подпункту 7 пункта 1 комментируемой статьи объектом налогообложения акцизом выступает операция по передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов).

В пункте 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 06.10.2015 N 03-07-06/56970 указывается, что исчисление акциза на автомобильный бензин, произведенный из давальческого нефтяного сырья (с добавлением этилового спирта, приобретенного переработчиком указанного сырья), осуществляется в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 181 НК РФ, согласно которому передача лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам признается объектом налогообложения акцизами.

В письме Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-06/28318 дополнительно уточняется, что в налоговую базу при передаче прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья, собственнику давальческого сырья включается только объем передаваемой продукции, указанной в акте приема-передачи, при этом продукты переработки прямогонного бензина, получаемые в процессе производства передаваемого прямогонного бензина, в налоговую базу не включаются.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, является объектом налогообложения акцизом.

Передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд признается объектом налогообложения акцизом, что регламентировано положениями подпункта 9 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Также объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (подпункт 10 пункта 1 комментируемой статьи).

В силу подпункта 11 пункта 1 статьи 182 НК РФ налогообложению акцизом подлежит передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества.

Подпунктом 12 пункта 1 комментируемой статьи установлено, что передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе является объектом налогообложения налогом, установленным главой 22 НК РФ.

Также в соответствии с пунктом 1.1 Порядка представления реестров счетов-фактур в налоговые органы и образца отметки налогового органа, проставляемой на реестрах счетов-фактур, представляемых плательщиками акцизов в налоговый орган, утвержденного Приказом ФНС России от 10.11.2014 N ММВ-7-3/574@, реестры счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, налогоплательщикам, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина (приложение N 3 к Приказу), заполняются лицами, имеющими свидетельство на производство прямогонного бензина, отдельно по каждому лицу, осуществляющему производство продукции нефтехимии из прямогонного бензина, переданного ему на основе договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина, в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения также является операция по ввозу подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 21.12.2015 N СД-4-3/22447@ рассмотрен вопрос об уплате акцизов при импорте этилового спирта производителем алкогольной продукции из государств - членов ЕАЭС. По данному вопросу официальный орган дал нижеследующее важное разъяснение.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ ввоз подакцизных товаров в Российскую Федерацию признается объектом обложения акцизами. Соответственно, лица, осуществляющие ввоз этилового спирта из государств - членов ЕАЭС, должны уплачивать в бюджет Российской Федерации акциз по данному подакцизному товару.

Применение косвенных налогов в торговых отношениях государств - членов ЕАЭС производится в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся приложением N 18 к Договору.

Статьей 72 Договора установлено, что при импорте товаров на территорию одного государства - члена ЕАЭС с территории другого государства - члена ЕАЭС косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-члена, на территорию которого импортируются товары.

На основании положений пунктов 19 - 20 раздела III "Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров" Протокола налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по косвенным налогам и уплатить акциз по ввезенному подакцизному товару (за исключением маркируемых подакцизных товаров) не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированного (ввезенного) товара.

Таким образом, российский производитель алкогольной продукции, осуществивший ввоз этилового спирта на территорию Российской Федерации в целях его использования для производства алкогольной продукции, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенного спирта, должен представить в налоговый орган налоговую декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию РФ с территории государств - членов Таможенного союза.

Судебная практика.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 23.11.2015 N Ф05-11527/2015 разъясняется, что освобождение от налогообложения такой операции, которая бы формировала объект налогообложения акцизом, предусмотренный подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ (ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации), ни нормами статьи 183 НК РФ, ни нормами статьи 184 НК РФ не предусмотрено. Освобождение от налогообложения акциза возможно лишь в том случае, когда существует объект налогообложения, то есть когда налогоплательщик осуществляет операцию, которая при отсутствии прямого указания законодателя об освобождении образовывала бы объект налогообложения.

(Определением Верховного Суда РФ от 29.02.2016 N 305-КГ15-20208 отказано в передаче дела N А40-166324/13 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления.)

На основании подпункта 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения также выступает операция по получению (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Как уточняет законодатель в абзаце 2 подпункта 20 пункта 1 комментируемой статьи, для целей главы 22 НК РФ получением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 24.03.2015 N ГД-4-3/4691@ указывается, что организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта исчисляет акциз по всему объему полученного (оприходованного) спирта. Сумма акциза, начисленная лицом, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции по приобретенному (оприходованному) денатурированному этиловому спирту, приходящаяся на объем потерь этого спирта, допущенных в процессе его хранения, перемещения, подлежит уплате в бюджет в общеустановленном порядке.

Важно!

Следует обратить внимание, что оприходование товаров (продукции) подтверждается соответствующими первичными документами, предназначенными для оформления процедуры постановки этих товаров (продукции) на бухгалтерский учет.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 23.07.2015 N ЕД-4-3/12894@ дается разъяснение положений подпункта 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ во взаимосвязи с другими нормами главы 22 НК РФ.

Так, налоговый орган указывает, что в соответствии с данной нормой статьи 182 НК РФ (подпункт 20 пункта 1 комментируемой статьи) переход права собственности на приобретаемый денатурированный этиловый спирт от его продавца к покупателю этого спирта определяет момент совершения операции, установленной в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ. В то же время по указанной операции положениями пункта 5 статьи 195 НК РФ датой получения спирта признан не момент (дата) совершения указанной операции (и не момент перехода права собственности на этот спирт), а день получения (оприходования) спирта организацией, имеющей вышеназванное свидетельство.

В силу данной нормы статьи 195 НК РФ у указанной организации обязанность начислить акциз по объекту налогообложения, возникшему при совершении ею операции получения (в собственность) спирта, возникает лишь с момента фактического получения этого спирта, т.е. на день его оприходования (постановки на бухгалтерский учет).

Судебная практика.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2016 N 17АП-17449/2015-АК было отказано в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель посчитал, что при использовании плательщиком акциза полученного (оприходованного) денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции сумма акциза, исчисленная по указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ операциям, в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается (подпункт 1 пункт 4 статьи 199 НК РФ).

Суд апелляционной инстанции указал, что сумма акциза, исчисленная по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции включается в стоимость передаваемого денатурированного спирта (подпункт 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ).

Соответственно, такая сумма акциза подлежит учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, в силу императивного характера изложенных норм налогоплательщик лишен права выбора между принятием акциза к вычету либо его учету в качестве расходов по налогу на прибыль.

Как установлено в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ, объектом налогообложения признается операция в виде получения прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.

При этом в целях главы 22 НК РФ получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 20.01.2016 N 03-07-06/1648 сообщается, что суммы акцизов, начисленные при получении прямогонного бензина в 2015 году налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, подлежат вычетам с коэффициентом 1,6 с 1 января по 31 декабря 2016 года при соблюдении условий, установленных пунктом 15 статьи 200 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 комментируемой статьи признается объектом налогообложения акцизом передача одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе передача произведенного спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке), если иное не установлено подпунктом 16 пункта 1 статьи 183 НК РФ.

Обращаем внимание, что понятие структурного подразделения организации в положениях НК РФ не определено.

Операции, совершаемые лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, - оприходование указанным лицом прямогонного бензина, произведенного в результате оказания ему услуг по переработке сырья (материалов), принадлежащего указанному лицу на праве собственности, также являются объектом налогообложения, что установлено подпунктом 23 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Данная норма была введена Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 366-Ф) и вступила в силу с 1 января 2015 года.

Важно!

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятия к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

На основании пункта 4 статьи 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Соответственно, оприходование товаров или продукции подтверждается соответствующими документами, принятыми в учетной политике организации для оформления процедуры постановки этих товаров (продукции) на бухгалтерский учет.

На данный аспект также особое внимание обращают и официальные органы в своих разъяснениях (письма ФНС России от 27.02.2015 N ГД-4-3/3117@ "О применении в целях обложения акцизами положений Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ"; ФНС России от 31.05.2016 N СД-4-3/9651@).

Также при применении комментируемой нормы необходимо руководствоваться положениями Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

Подпункты 24 - 28 пункта 1 статьи 182 НК РФ также были введены Законом N 366-ФЗ и вступили в силу с 1 января 2015 года.

Так, согласно подпункту 24 пункта 1 комментируемой статьи объектом налогообложения рассматриваемого налога также выступает совершаемое лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, оприходование в структуре указанного лица прямогонного бензина, произведенного в указанной структуре из сырья (материалов), принадлежащего указанному лицу на праве собственности.

Поскольку данные нормы являются новыми, то по ним не сложилась еще судебная практика.

В подпункте 25 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что получение бензола, параксилола или ортоксилола лицом, имеющим свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, выступает объектом налогообложения акцизом.

При том в целях главы 22 НК РФ получением бензола, параксилола, ортоксилола признается приобретение бензола, параксилола, ортоксилола в собственность.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 04.03.2015 N 03-07-06/11262 обращается внимание, что в случае отсутствия свидетельства у лица, совершающего операции с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, при совершении данным лицом операций по получению (приобретению в собственность), оприходованию бензола данные операции не относятся к указанным в подпунктах 25 - 27 пункта 1 статьи 182 НК РФ и, соответственно, указанное лицо налогоплательщиком акциза по ним не признается.

В силу положений подпунктов 26 и 27 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признаются следующие операции:

во-первых, совершаемые лицом, имеющим свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, - оприходование указанным лицом бензола, параксилола или ортоксилола, произведенных в результате оказания указанному лицу услуг по переработке сырья (материалов), принадлежащего указанному лицу на праве собственности;

во-вторых, совершаемые лицом, имеющим свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, - оприходование в структуре указанного лица бензола, параксилола или ортоксилола, произведенных в указанной структуре из сырья (материалов), принадлежащего указанному лицу на праве собственности.

Также в соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является получение авиационного керосина лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта.

Для целей главы 22 НК РФ получением авиационного керосина признается приобретение авиационного керосина в собственность по договору с российской организацией.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 14.09.2015 N 03-07-06/52842 рассмотрен вопрос об акцизах на авиационный керосин, купленный у российской организации, с местом поставки за пределами РФ. По данному вопросу официальный орган пояснил, что объект налогообложения и право на вычет уплаченных сумм акциза на авиационный керосин возникают только при поставках авиационного керосина на территории Российской Федерации. Объем авиационного керосина, купленного у российской организации, с местом поставки за пределами Российской Федерации акцизами не облагается, и, соответственно, налоговые вычеты сумм акциза по нему НК РФ не предусмотрены.

Актуальная проблема.

На сегодняшний день распространенной является ситуация, когда авиационный керосин приобретается в собственность не лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта, а другим лицом, например принципалом, у третьих лиц (на основании агентского договора).

В такой ситуации можно задаться закономерным вопросом - возникает ли обязанность у агента начислить акциз по приобретенному керосину. Ответ - нет, что следует из существа гражданско-правовых отношений, возникающих между агентом и принципалом на основании договора. Данная ситуация также стала предметом рассмотрения официальных органов, обратимся к их позиции по данному вопросу.

Официальная позиция.

Так, например, в письме ФНС России от 07.09.2015 N ГД-4-3/15644@ разъясняется, что в силу положений статьи 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, по которому агент действует от своего имени, но за счет принципала, применяются правила, предусмотренные главой 51 ГК РФ.

В частности, в пункте 1 статьи 996 указанной главы ГК РФ установлено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

При применении данного правила к агентскому договору, согласно которому агент, действуя от своего имени, но за счет принципала, приобретает авиационный керосин, следует, что передачи агенту права собственности на указанный керосин не происходит, поскольку по завершении сделки, заключенной агентом с третьими лицами, указанный агент должен передать права и обязанности по ней своему принципалу, который и является собственником приобретенного керосина.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае авиационный керосин приобретается в собственность не лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта, а принципалом этого лица (собственником воздушного судна), не отвечающим указанным требованиям, объекта налогообложения, установленного в подпункте 28 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при данном получении авиационного керосина не возникает.

Аналогичная позиция также получила выражение в письме Минфина России от 30.07.2015 N 03-07-06/44118.

Подпункт 29 пункта 1 комментируемой статьи был введен Федеральным законом от 23.11.2015 N 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ) и применяется с 1 января 2016 года.

Также Законом N 323-ФЗ комментируемый пункт 1 статьи 182 НК РФ был дополнен подпунктами 30 и 31.

Так, теперь с 1 января 2016 года объектом налогообложения акцизом признается получение средних дистиллятов российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, предусмотренное статьей 179.5 НК РФ.

Для целей главы 22 НК РФ получением средних дистиллятов признается приобретение средних дистиллятов в собственность по договору с российской организацией.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 18.04.2016 N СД-4-3/6722 разъясняется, что у организаций при приобретении средних дистиллятов до 01.01.2016 объекта обложения акцизом и, соответственно, обязанности начислить акциз по приобретенному объему этих нефтепродуктов не возникало, поскольку на момент их приобретения такая операция не признавалась объектом обложения акцизом, средние дистилляты не являлись подакцизным товаром, а их покупатель - лицом, имеющим вышеназванное свидетельство.

В этой связи предусмотренные в пункте 22 статьи 200 НК РФ налоговые вычеты сумм акциза, исчисленных при совершении операций, указанных в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в отношении средних дистиллятов, приобретенных до 01.01.2016, не применяются.

Указанные вычеты как элемент введенного с 01.01.2016 порядка обложения акцизами средних дистиллятов применяются лишь в отношении сумм акциза, исчисленных по совершенным с указанной даты операциям получения (приобретения в собственность) этих нефтепродуктов, предусмотренным в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

В письме ФНС России от 18.04.2016 N СД-4-3/6722 относительно последних двух подпунктов пункта 1 комментируемой статьи сообщается нижеследующее.

Федеральным законом N 323-ФЗ в перечень объектов обложения акцизом, определенный в пункте 1 статьи 182 НК РФ, с 01.01.2016 введены такие операции со средними дистиллятами, как:

реализация (в том числе на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров) на территории Российской Федерации российскими организациями, включенными в реестр поставщиков бункерного топлива, и (или) российскими организациями, имеющими лицензию на осуществление погрузочно-разгрузочной деятельности (применительно к опасным грузам на железнодорожном транспорте, внутреннем водном транспорте, в морских портах), и (или) российскими организациями, заключившими с организациями, включенными в реестр поставщиков бункерного топлива, договоры, на основании которых используются объекты, посредством которых осуществляется бункеровка (заправка) водных судов, иностранным организациям средних дистиллятов, принадлежащих указанным российским организациям на праве собственности и вывезенных за пределы территории Российской Федерации в качестве припасов на водных судах в соответствии с правом Евразийского экономического союза (подпункт 30 пункта 1);

реализация (в том числе на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров) российской организацией, включенной в реестр поставщиков бункерного топлива, средних дистиллятов, приобретенных в собственность и помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации иностранным организациям, выполняющим работы (оказывающим услуги), связанные с региональным геологическим изучением, геологическим изучением, разведкой и (или) добычей углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации, на основании договора с российской организацией, владеющей лицензией на пользование участком недр континентального шельфа Российской Федерации, и (или) с исполнителем, привлеченным пользователем недр в соответствии с законодательством Российской Федерации о континентальном шельфе Российской Федерации для создания, эксплуатации, использования установок, сооружений, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 179.5 НК РФ, искусственных островов на континентальном шельфе Российской Федерации, и (или) с оператором нового морского месторождения углеводородного сырья (подпункт 31 пункта 1).

Как следует из изложенного, при совершении российскими организациями операций, указанных в подпунктах 30 и 31 пункта 1 статьи 182 НК РФ, у этих организаций возникает объект обложения акцизами и, соответственно, обязанность начислить по этому объекту соответствующую сумму акциза независимо от того, в каком периоде (т.е. до или после 01.01.2016) ими были приобретены в собственность реализуемые иностранным организациям средние дистилляты.

Важно!

В случае если налогоплательщик, совершивший в 2016 году со средними дистиллятами, приобретенными им до 01.01.2016, операции, предусмотренные в подпунктах 30 и 31 пункта 1 статьи 182 НК РФ, представит документы, предусмотренные в пунктах 23 и 24 статьи 201 НК РФ для применения налоговых вычетов, установленных в пунктах 23 и 24 статьи 200 НК РФ, с коэффициентом, равным 2, налоговый орган не имеет правовых оснований для отказа этому налогоплательщику ни в применении указанных налоговых вычетов, ни, соответственно, в возмещении превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой исчисленного налога.

В пункте 3 комментируемой статьи устанавливается, что в целях главы 22 НК РФ следует приравнивать к производству:

- розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями технических регламентов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются в установленном законодательством РФ порядке,

- а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьей 193 НК РФ установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 27.04.2016 N 03-07-06/24461 содержится важный вывод, сделанный на основе анализа положений пункта 3 статьи 182 НК РФ. Официальный орган указывает, что смешение подакцизных товаров признается процессом производства для целей применения акцизов только в том случае, если ставка акциза на товар, полученный в результате смешения, выше ставок акциза каждого из подакцизных товаров, использованных в качестве сырья.

Если ставка акциза на товар, полученный в результате смешения, равна или ниже ставки акциза хотя бы на один из товаров, использованных в качестве сырья, то такие операции по смешению производством подакцизных товаров не признаются, а лица, их осуществляющие, налогоплательщиками акциза не являются.

В пункте 4 статьи 182 НК РФ устанавливается правило, согласно которому при реорганизации организации права и обязанности по уплате акциза переходят к ее правопреемнику.

Так, в соответствии пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

Что касается правопреемства при реорганизации юридических лиц, то необходимо учитывать следующие правила, установленные пунктами 1 - 5 статьи 58 ГК РФ, а именно:

- при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу;

- при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица;

- при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с передаточным актом;

- при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом;

- при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

Федеральным законом от 23.11.2015 N 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" комментируемая статья была дополнена пунктом 5, согласно которому в целях главы 22 НК РФ оприходованием подакцизного товара признается принятие этого товара на бухгалтерский учет.

(Пункт 5 статьи 182 НК РФ вступил в силу с 1 января 2016 года.)