Статья 258 НК РФ. Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп) (действующая редакция)

Внимание!

При применении норм пункта 9 статьи 258 НК РФ необходимо иметь в виду, что позиция официальных органов и судов, касательно применения приведенной нормы, различна.

Минфин России считает, что применение амортизационной премии должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения прибыли и не может быть осуществлено в отношении основных средств после даты начала их амортизации. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 10.03.2009 N 03-03-05/34.

Однако суды считают, что закрепления в учетной политике применения амортизационной премии не требуется.

Данная позиция отражена в Постановлении ФАС Уральского округа от 17.06.2008 N Ф09-4302/08-С3.

Налоговым органом по результатам камеральной проверки налоговой декларации организации по налогу на прибыль оформлен акт и принято решение. Указанным решением организация в том числе привлечена к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль явилось необоснованное включение организацией в состав расходов затрат, связанных с производством и реализацией амортизационной премии в размере 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, поскольку в принятой учетной политике общества особенности и размер включения в расходы указанных затрат не закреплены.

Полагая, что принятое инспекцией решение нарушает его права и законные обязанности, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования в части налога на прибыль, суды исходили из того, что при отсутствии в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ условий, ограничивающих право налогоплательщика на применение амортизационной премии, и соблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных для ее получения, оснований для доначисления налога на прибыль не имелось.

Позиция суда. Вывод судов является правильным, соответствует действующему законодательству и материалам дела.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Методы и порядок расчета сумм амортизации в целях налогообложения определены в статье 259 НК РФ.

При налогообложении прибыли для организаций, осуществляющих капитальные вложения, пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ предусмотрено право на применение амортизационной премии, которая представляет собой включение в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что обществом соблюдены все условия, предусмотренные статьей 259 НК РФ, для включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат на капитальные вложения в размере 10 процентов первоначальной стоимости основных средств.

Довод инспекции о том, что отсутствие в приказе об учетной политике общества указания на право на использование амортизационной премии и ее размере является основанием для невключения в состав расходов спорных затрат, правомерно отклонен судами, поскольку пункт 1.1 статьи 259 НК РФ такого условия не содержит.

Следует отметить, что Федеральный закон от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую НК РФ в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации" внес ряд изменений в нормы пункта 13 статьи 258 НК РФ.

Так, в связи с вступлением в силу вышеназванного Закона, необходимо формирование отдельной амортизационной группы в случае, если организация осуществляет начисление амортизации на имущество, используемое в НИОКР. Данная норма распространяется на налогоплательщиков, в чьей учетной политике имеется положение о применении нелинейного метода начисления.

Внимание!

В хозяйственной деятельности имеют место ситуации, когда производится достройка, модернизация, или реконструкция основного средства, которое является полностью амортизированным, при этом срок его полезного использования уже истек.

В такой ситуации не имеется четкой позиции относительно того, в каком порядке учитываются расходы на произведенную достройку, модернизацию и т.д.

Минфин России считает, что расходы на достройку, амортизацию, техническое перевооружение и т.д. учитываются по ранее установленным нормам.

Данная позиция находит свое отражение в письме Минфина России от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146, в котором финансовое ведомство указало, что в том случае, когда основное средство полностью самортизировано и проведена его модернизация, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства на стоимость проведенной модернизации. При этом стоимость произведенной модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию.

Однако можно сделать обоснованный вывод, что амортизационные начисления начисляются, основываясь на новых сроках использования.

Данная позиция не имеет своего официального выражения, однако нормы НК РФ никак не регламентируют поведение налогоплательщика в описанной выше ситуации, в связи с чем следует обратить свое внимание на нормы пункта 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика.

Внимание!

Имеют место ситуации, когда организация, выступающая арендатором в рамках заключенного договора аренды, осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество, при этом начисляет амортизацию на указанные капитальные вложения. В данной ситуации срок договора аренды значения не имеет.

Данный вывод следует из письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, в котором указано, что капитальные вложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Внимание!

Нередки случаи, когда организация производит неотделимые улучшения арендованного у физического лица имущества. В данной ситуации начисление амортизации на указанные неотделимые улучшения является правомерным.

Данный вывод следует из письма Минфина России и ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@, в котором указано, что арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств, на период действия договора аренды. При этом положения статьи 258 НК РФ не ограничивают статус арендодателя, следовательно, в качестве арендодателя могут выступать как организации - юридические лица, так и физические лица. Расходы в виде амортизационных отчислений от стоимости неотделимых улучшений в объект основных средств, арендованный у физического лица, учитываются у арендатора в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Внимание!

В правоприменительной практике имеют место ситуации, когда срок полезного использования имущества, используемого организацией, не определен.

В такой ситуации налогоплательщику надлежит руководствоваться нормами, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Данная позиция находит свое отражение в судебной практике.

Суть дела.

В отношении организации проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

По результатам проверки составлен акт и вынесено решение, которым организация привлечена к налоговой ответственности.

Доначисляя налог на прибыль в связи с уменьшением налоговым органом суммы начисленной амортизации, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном отнесении частей персональных компьютеров (монитора, системного блока) к единому инвентарному объекту, необоснованном начислении амортизации на весь объект, поскольку в его состав включено имущество с первоначальной стоимостью менее 10000 рублей, в связи с чем неправомерно уменьшен срок полезного использования основных средств.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Согласно статье 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством.

Согласно пункту 6 статьи 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Как следует из материалов дела, прорезь для провозки живой рыбы является водоходной емкостью, используемой в процессе вылова рыбы как на реке, так и на море. Указанным Постановлением от 01.01.2002 N 1 данный объект в амортизационные группы не включен.

В связи с изложенным, при отнесении прорези для провозки живой рыбы к пятой амортизационной группе общество правомерно руководствовалось Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", согласно которому к группе "Оборудование рыбной промышленности (включая суда)" по шифру 45207 отнесены в том числе прочие суда всех длин корпуса с нормой амортизационных отчислений 10% в год, то есть 10 лет, или 120 месяцев, что соответствует пятой амортизационной группе.

(По материалам Постановления ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2009 N Ф03-5980/2009.)

Внимание!

В правоприменительной практике имеют место ситуации, когда хозяйствующий субъект осуществляет использование основного средства, право на которое подлежит регистрации. В такой ситуации нет единой позиции относительно вопроса, с какого момента правомерно начислять амортизацию по указанному имуществу.

Финансовое ведомство считает, что для начисления амортизации необходимо ввести имущество в эксплуатацию, а также произвести государственную регистрацию права на него.

Данная позиция изложена в письме Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116, в котором финансовое ведомство указывает, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию.

Аналогичная позиция находит свое подтверждение в судебной практике.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль.

По результатам проверки составлен акт, в соответствии с которым установлена неуплата налога на прибыль. Доначисление налога на прибыль осуществлено налоговым органом в связи с неправильным применением налогоплательщиком положений статей 256, 258 НК РФ.

Позиция суда.

Суд находит необоснованным довод инспекции в части оспаривания решения суда по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль в связи с исключением амортизационных отчислений по объекту недвижимости, переданному в качестве вклада в уставный капитал.

Из анализа статей 256, 258, 259 НК РФ следует, что до включения в состав соответствующей амортизационной группы имущество не может амортизироваться, даже если оно уже введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию. Таким образом, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на государственную регистрацию.

Согласно пункту 11 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Включение объекта недвижимости в состав соответствующей амортизационной группы и его государственная регистрация не оспариваются налоговым органом. Факт регистрации перехода права собственности не определяет момента включения имущества в амортизационную группу, а соответственно, отсутствие регистрации перехода права не влияет на начисление амортизации.

(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 по делу N А06-4719/2010.)

Некоторые суды считают, что для начисления амортизационных платежей достаточно ввести основное средство в эксплуатацию.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания, перечисления налогов, сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки.

Налоговый орган, рассмотрев акт проверки и возражения заявителя, принял решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Данным решением заявителю предложено уплатить недоимку по налогам и пени за несвоевременную уплату налогов.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что заявитель необоснованно включил в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, начисленную амортизацию по объектам основных средств - теплотрассам, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Налоговый орган указывает, что включение амортизации в состав расходов было произведено заявителем в нарушение положений статей 247, 253, 258, 259 и 274 НК РФ, поскольку по указанным объектам основных средств отсутствует государственная регистрация прав на недвижимое имущество, заявитель не подавал документов на государственную регистрацию этих объектов недвижимости, которые были введены в эксплуатацию, что подтверждается составленными заявителем новыми инвентарными карточками на эти объекты, датированные указанными налоговыми периодами.

Заявитель полагает, что начисление амортизации по обозначенным теплотрассам произведено в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Заявитель указывает, что данные теплотрассы были введены в эксплуатацию, а позднее была произведена реконструкция уже существовавших теплотрасс, а не создание новых, в связи с чем положения пункта 8 статьи 258 НК РФ в данном случае не подлежат применению.

Позиция суда.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся и суммы начисленной амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно пункту 11 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В соответствии с пунктом 7 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) по основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком, положения пункта 11 статьи 258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не применяются.

Инженерные сети, составной частью которых являются теплотрассы, также водопровод, трубопровод сжатого воздуха, наружный водопровод, водосточный коллектор, ливневая канализация и канализационный коллектор, были введены в эксплуатацию заводом электротехнического оборудования, что подтверждено инвентарной карточкой. В дальнейшем в составе тех же инженерных сетей теплотрассы были включены в перечень имущества, переданного в рамках приватизации в соответствии с планом приватизации и актом приема-передачи в собственность заявителя.

Правомерно не принят довод налогового органа о том, что указанные тепловые сети были введены в эксплуатацию позднее, так как не основан на фактических обстоятельствах и не подтверждается материалами дела, поскольку заявителем была проведена реконструкция теплотрасс, а не новое строительство, что подтверждается планом капитальных вложений, актом о вводе объекта в эксплуатацию после реконструкции, соответствующим приказом. До реконструкции теплотрассы учитывались не как самостоятельные объекты основных средств, а лишь как составные части инженерных сетей и не имели своего инвентарного номера.

После завершения реконструкции теплотрасс им были присвоены самостоятельные инвентарные номера, что не противоречит ни положениям ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, ни положениям Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов от 13.10.2003 N 91н. Заявителем были оформлены акты ввода теплотрасс в эксплуатацию и заведены отдельные инвентарные карточки, на основании которых налоговый орган без оценки всех обстоятельств, сделал ошибочный вывод о создании заявителем новых основных средств, а потому довод налогового органа о том, что рассматриваемые теплотрассы являются вновь созданными объектами основных средств, поскольку прежние теплотрассы, введенные в эксплуатацию в составе инженерных сетей, были демонтированы заявителем, является необоснованным.

Реконструкция теплотрасс заключалась в замене старых изношенных труб, составляющих теплотрассу. При этом новые трубы прокладывались параллельно старым с целью бесперебойного осуществления эксплуатации теплотрасс, и лишь после завершения прокладки производилось переключение, а старые изношенные трубы демонтировались. Такой способ реконструкции, по объяснению заявителя, был вызван необходимостью бесперебойной работы теплотрасс, к тому же некоторые участки теплотрасс вообще не менялись. Налоговый орган доказательств обратного не представил.

При таких обстоятельствах положения пункта 11 статьи 258 НК РФ при рассмотрении вопроса о правомерности начисления амортизации по рассматриваемым теплотрассам в соответствии с пунктом 7 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ применяться не должны.

В соответствии со статьями 31 и 92 НК РФ налоговые органы при проведении выездной проверки в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Налоговый орган не воспользовался предоставленным ему НК РФ правом осмотра теплотрасс с целью установления обстоятельств проведения реконструкции.

Ссылка налогового органа на наличие в инвентарной карточке инженерных сетей указания о ликвидации тепловых сетей обоснованно не принята во внимание, поскольку факт ликвидации теплосетей не подтверждается иными представленными в дело документами. Как пояснил заявитель, данная запись была сделана ошибочно без учета состоявшейся реконструкции. Доказательств обратного налоговый орган также не представил.

Кроме того, налоговый орган при принятии решения также не учел, что в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Следовательно, на основании пункта 4 статьи 259 НК РФ законодательство обусловливает начало амортизации не с даты включения объекта амортизируемого имущества в ту или иную амортизационную группу, а с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Момент возникновения права на начисление амортизации по объектам основных средств связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения объекта в эксплуатацию.

Пункт 11 статьи 258 НК РФ не устанавливает иного срока, с наступлением которого у налогоплательщика возникает право на начисление амортизации.

(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 13.07.2010 N А65-29725/2009.)

Внимание!

В ходе осуществления хозяйственной деятельности могут возникать ситуации, когда в результате реконструкции основное средство видоизменили. При этом право на данное основное средство подлежит государственной регистрации. В такой ситуации момент возникновения права на начисление амортизации на новую часть реконструированного имущества является спорным.

Официальные органы считают, что право на начисление амортизации возникает при подаче документов в регистрирующий орган для регистрации права.

В письме УФНС РФ по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014328 указано, что государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Указанное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. В данном случае в процессе реконструкции объект недвижимого имущества видоизменен за счет увеличения его площадей, что требует государственной регистрации права собственности на дополнительные площади. Таким образом, амортизация по объекту основных средств в части добавленной в результате реконструкции стоимости для целей налогообложения может начисляться только с момента получения указанной выше расписки.

Однако суды считают, что право на начисление амортизации возникает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество введено в эксплуатацию.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка. По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на прибыль, пени по налогу на прибыль, а также предложено уплатить сумму по налогу на прибыль организаций.

Основанием для вышеуказанных выводов проверяющих послужили следующие обстоятельства.

Налоговым органом доначислен налог на прибыль ввиду неправомерного отнесения организацией на расходы амортизации по незарегистрированному объекту основного средства пристрой с северной стороны цеха обжига клинкера.

Позиция суда.

Между тем, исходя из пункта 4 статьи 259 НК РФ, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в ВАС РФ в Постановлении от 25.09.2007 N 829/07 указал, что в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Из содержания названных правовых норм следует, что начисление амортизации связано не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения объекта в эксплуатацию.

(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 03.02.2009 N А55-5702/2008.)

Внимание!

Следует отметить, что в правоприменительной практике не выработано четкой единообразной позиции в отношении вопроса о том, с какого момента правомерно начислять амортизацию в отношении транспортных средств, которые введены в эксплуатацию, но по тем или иным причинам не зарегистрированы в уполномоченных органах.

Налоговые органы считают, что амортизация начисляется с момента регистрации транспортного средства уполномоченным органом.

Данная позиция отражена в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 25.11.2004 N 26-12/76625, в котором налоговый орган указал, что амортизация на транспортное средство начисляется после его регистрации в установленном порядке в органах ГИБДД.

Кроме того, указанная позиция имеет свое отражение и в судебной практике.

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату суммы налога на прибыль в федеральный и областной бюджеты, доначислении налога, начисления соответствующих сумм пени.

Основанием доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении обществом в состав расходов, связанных с производством и реализацией, суммы амортизационных отчислений по транспортному средству.

По мнению налогового органа, организация как собственник имеет право использовать транспортное средство в производственных целях при наличии допуска к эксплуатации и срок полезного использования в целях применения статьи 258 НК РФ не может начинаться ранее даты, с которой налогоплательщик вправе реализовать право пользования транспортным средством, то есть срок полезного использования не может начинаться ранее даты регистрации транспортного средства в органах Гостехнадзора.

Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Позиция суда.

Согласно статье 252 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ, амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В соответствии с частью 1 статьи 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 20 Приказа Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/01", зарегистрированного в Минюсте Российской Федерации 28.04.2001 N 2689, срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Таким образом, для начисления амортизации необходимо соблюдение совокупности следующих условий: основное средство должно быть принято к бухгалтерскому учету и введено в эксплуатацию для использования его при выполнении целей деятельности организации.

Поскольку определение срока полезного использования объекта основных средств производится в том числе, исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта, начало срока полезного использования объекта основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно, но с учетом нормативно-правовых и других ограничений.

Согласно пункту 2.15 Правил государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (гостехнадзора), утвержденных Минсельхозпродом Российской Федерации от 16.01.1995 и разработанных в соответствии с Положением о государственном надзоре за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации и Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации", эксплуатация машин без свидетельства о регистрации запрещается.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 15.05.1995 N 460 "О введении паспортов на самоходные машины и другие виды техники в Российской Федерации" в целях упорядочения регистрации, учета, допуска к эксплуатации и предотвращения фактов хищения на территории Российской Федерации тракторов, прицепов и полуприцепов, самоходных дорожно-строительных и иных машин с 1 сентября 1995 года вводятся паспорта на тракторы, прицепы и полуприцепы, самоходные дорожно-строительные и иные машины, кроме машин Вооруженных Сил и других войск Российской Федерации. При этом установлено, что наличие указанных паспортов является обязательным условием для регистрации этих машин и допуска их к эксплуатации.

Таким образом, с учетом изложенных норм наличие регистрации является в данном случае необходимым условием для эксплуатации обществом транспортного средства.

Между тем организацией фронтальный погрузчик не зарегистрирован в установленном порядке в органах Гостехнадзора, то есть в отношении его отсутствует допуск к эксплуатации; представленный налогоплательщиком акт приема-передачи объекта основных средств (форма N ОС-1) не отвечает требованиям пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В связи с чем у организации отсутствует допуск к эксплуатации транспортного средства, а также не имеется доказательств, подтверждающих включение его в состав основных средств и ввод в эксплуатацию.

При таких обстоятельствах организация начисляла амортизацию неправомерно.

(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2010 по делу N А27-19317/2009.)

Минфин и некоторые суды считают, что право на начисление амортизации в отношении транспортного средства не ставится в зависимость от факта его регистрации уполномоченным органом.

Минфин России в своем письме от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816 указал, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества - транспортному средству начинается в общеустановленном порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, на основании пункта 4 статьи 259 НК РФ.

Аналогичная позиция прослеживается в судебной практике.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения организацией законодательства о налогах и сборах, по результатам которой принято решение о привлечении организации к ответственности, в виде доначислении налога на прибыль, пени за несвоевременную уплату налогов.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой же главой.

Статьей 252 НК РФ предусмотрено уменьшение налогоплательщиком полученных доходов на сумму произведенных расходов.

В соответствии со статьями 252 и 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в том числе относятся суммы начисленной амортизации.

Амортизируемым имуществом, в порядке пункта 1 статьи 256 НК РФ, признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Как отражено в оспариваемом решении налогового органа, организация на основании договоров купли-продажи приобрела у сторонней организации автомобили. Данные транспортные средства зарегистрированы в органах государственной инспекции безопасности дорожного движения.

Выводы налогового органа о том, что автотранспортное средство может быть введено в эксплуатацию только после обязательной регистрации в органах государственной инспекции безопасности дорожного движения или Гостехнадзора, являются ошибочными

Довод налогового органа о неправомерности начисления амортизации до государственной регистрации транспортных средств в органах государственной безопасности дорожного движения не основан на нормах главы 25 НК РФ.

Налоговый орган не опровергает доводы организации о том, что транспортные средства предназначены для использования в предпринимательской деятельности и фактически использовались им для извлечения дохода. Следовательно, приобретенные у сторонней организации транспортные средства отвечают требованиям статьи 252 НК РФ, поэтому выводы налогового органа об экономической необоснованности расходов на приобретение этих средств правильно признаны судами недоказанными.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2008 по делу N А56-18079/2007.)