Статья 300 НК РФ. Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (действующая редакция)
Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиков.
Указанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях настоящей главы также включаются расходы по ее приобретению. В 2022 году для целей настоящей статьи к обращающимся ценным бумагам относятся необращающиеся ценные бумаги, которые в период с 1 января до 1 марта 2022 года в соответствии с положениями настоящего Кодекса относились к обращающимся ценным бумагам.
Резервы создаются (корректируются) в отношении каждой ценной бумаги одного выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг, удовлетворяющего указанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков (дополнительных выпусков).
При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.
В случае, если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном выше порядке, и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.
Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения пересчитывается в рублях по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату приобретения ценной бумаги, а их рыночная котировка - по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату создания (корректировки) резерва.
Для ценных бумаг, условиями выпуска которых предусмотрено частичное погашение их номинальной стоимости, при формировании (корректировке) резерва по состоянию на конец отчетного (налогового) периода цена приобретения корректируется с учетом доли частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги.
Налогоплательщик, являющийся продавцом по первой части РЕПО или заимодавцем по операции займа ценными бумагами, не вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг по ценным бумагам, переданным по операции РЕПО (договору займа).
Налогоплательщик, являющийся покупателем по первой части РЕПО или заемщиком по операции займа ценными бумагами, вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг по ценным бумагам, полученным по операции РЕПО (договору займа).
- URL
- HTML
- BB-код
- Текст
Комментарий к ст. 300 НК РФ
Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность, создает (корректирует) резерв под обесценение ценных бумаг в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях главы 25 НК РФ также включаются расходы по ее приобретению.
Одновременно с этим с 2010 г. вступили в силу изменения в статью 280 НК РФ в части обязанности налогоплательщика проводить контроль цены приобретения ценной бумаги на ее соответствие рыночной цене, сложившейся на дату ее приобретения.
Так, пункт 5 статьи 280 НК РФ с 2010 г. предусматривает, что в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
В связи с этим у банков возникли вопросы относительно того, должен ли резерв под обесценение ценных бумаг в соответствии со статьей 300 НК РФ создаваться в размере разницы между фактической ценой покупки ценной бумаги, увеличенной на расходы по ее приобретению, и рыночной котировкой ценной бумаги на отчетную дату, в том числе и в случае приобретения ценной бумаги на внебиржевом рынке по цене, которая превышает максимальную цену сделки с данной ценной бумагой, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг, на дату совершения сделки по ее покупке.
Также банки стали интересовать вопросы, определяется ли финансовый результат от реализации (иного выбытия) по правилам, установленным пунктом 5 статьи 280 НК РФ, при реализации или ином выбытии такой ценной бумаги сумма созданного резерва под обесценение ценных бумаг включается банком в состав доходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги и одновременно с этим на дату реализации (иного выбытия)?
Внимание!
Арбитражный суд г. Москвы в решении от 08.10.2007 N А40-21340/07-139-124 указал, что, поскольку налогоплательщик не является профессиональным участником рынка ценных бумаг и не имеет соответствующей лицензии в соответствии со статьей 300 НК РФ, отчисления в резерв на расходы в целях налогообложения прибыли отнесены необоснованно. Несмотря на отмену данного решения Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 N 15585/08, приведенный вывод суда правомерен (в данной части решение в вышестоящие инстанции не обжаловалось).
Внимание!
В письме от 07.05.2009 N 03-03-06/2/97 Минфин России разъясняет, что резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва).
Как разъяснено в письме Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/2/28, при определении стоимости ценных бумаг в налоговом учете ценой приобретения ценных бумаг, приобретенных по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена приобретения. Ценой приобретения ценных бумаг, приобретенных по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается такая максимальная цена.
По мнению Минфина России, при расчете суммы резерва под обесценение ценных бумаг цена приобретения ценных бумаг определяется с учетом положений, установленных пунктом 5 статьи 280 НК РФ.
Также Минфин России разъяснил, что в случае, если по ценным бумагам в течение более чем трех месяцев не рассчитывалась рыночная котировка, указанные ценные бумаги признаются не обращающимися на организованном рынке (если из применимого законодательства не следует иное). При этом, поскольку резерв под обесценение ценных бумаг может быть сформирован только в отношении эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, в случае признания ценной бумаги не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, сумма сформированного резерва подлежит восстановлению на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.
Исходя из порядка определения рыночной цены ценных бумаг, установленного пунктом 5 статьи 280 НК РФ, при отсутствии информации о рыночной котировке у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на последний день отчетного (налогового) периода налогоплательщик в целях формирования указанного резерва вправе использовать рыночную котировку на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.
Статьей 300 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, являющийся покупателем по первой части РЕПО или заемщиком по операции займа ценными бумагами, вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг по ценным бумагам, полученным по операции РЕПО (договору займа).
Банки стали полагать, что если они являются покупателями ценных бумаг по первой части РЕПО, то резерв под обесценение ценных бумаг должен формироваться в размере превышения цены покупки бумаги по первой части РЕПО над ее рыночной ценой, сформировавшейся на конец отчетного (налогового) периода. При этом у банков возник вопрос относительно обязанности банка, если он продает бумагу, приобретенную по первой части РЕПО, на рынке или продает ее по первой части другой сделки РЕПО, при таком выбытии ценных бумаг, приобретенных по первой части сделки РЕПО, включать сумму созданного резерва под обесценение ценных бумаг в доходы на дату такой реализации (передачи по первой части второй сделки РЕПО).
Как разъяснил Минфин России в письме от 07.02.2011 N 03-03-06/2/28, указанный резерв формируется в порядке, установленном статьей 300 НК РФ.
Минфин России в письме от 11.10.2010 N 03-03-06/2/175 указал, что банк, являющийся покупателем по первой части сделки РЕПО, вправе учитывать в составе расходов для целей налогообложения прибыли отчисления в резервы на возможные потери по ссудам, в случае если данная задолженность не относится к стандартной.
В письме от 14.09.2010 N 03-03-06/2/161 указано, что в случае приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг ценой их приобретения для целей формирования резерва будет признаваться их фактическая цена приобретения. Ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО, приобретенных по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается такая максимальная цена.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, могут создавать резервы под обесценение ценных бумаг как по ценным бумагам, приобретенным в связи с осуществлением дилерской деятельности, так и по ценным бумагам, приобретенным в связи с осуществлением иной деятельности (в том числе по ценным бумагам, приобретенным для них брокерами).
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/2/51.
Также в данном письме отмечено, что по не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам резервы под обесценение ценных бумаг не создаются.
Таким образом, полагаем, что созданный ранее резерв под обесценение ценных бумаг по обращающимся на организованном рынке ценным бумагам необходимо восстановить, поскольку такие ценные бумаги перестали соответствовать критериям, установленным пунктом 3 статьи 280 НК РФ, и стали необращающимися.
Необходимо отметить, что в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2012 N А56-37279/2011 суд определил, что квалификация сделки в операцию РЕПО для целей налогообложения прибыли возможна только в случае, если срок между датами исполнения первой и второй частей РЕПО не превышает один год. По условиям договора с учетом дополнительных соглашений срок между датами исполнения первой и второй частей РЕПО в данном случае составил более одного года, следовательно, такая операция для целей налогообложения должна быть квалифицирована как два договора купли-продажи ценных бумаг.