Статья 336 НК РФ. Объект налогообложения (действующая редакция)

В силу пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, перечисленные в подпунктах 1 - 3 пункта 1 статьи 336 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.

Важно.

Таким образом, объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признается добытое полезное ископаемое.

В свою очередь, полезным ископаемым пункт 1 статьи 337 НК РФ признает продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащуюся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первую по своему качеству соответствующую национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Пункт 1 статьи 336 НК РФ группирует полезные ископаемые, являющиеся объектом обложения НДПИ следующим образом: добытые из недр и извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства.

Полезные ископаемые, добытые из недр, в свою очередь могут добываться из недр на территории РФ либо за пределами ее территории.

Рассмотрим каждую из указанных групп объектов налогообложения НДПИ в отдельности.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с Законом N 2395-1.

Пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 23.07.2013 N 213-ФЗ "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" (далее - Закон N 213-ФЗ) в подпункт 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ были внесены изменения.

Новая редакция.

С 1 сентября 2013 г. введено понятие залежи углеводородного сырья. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ в новой редакции под такой залежью понимается объект учета запасов нефти, газового конденсата, газа горючего природного либо метана угольных пластов в государственном балансе запасов полезных ископаемых на конкретном участке недр, в составе которого не выделены иные объекты учета запасов.

Актуальная проблема.

Является ли объектом налогообложения НДПИ природный газ, добытый и сожженный при испытании скважины на приток углеводородов на участке недр, предоставленном в пользование для геологического изучения?

Для ответа на данный вопрос обратимся к позиции официальных органов.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 07.10.2013 N 03-06-05-01/41495 разъяснено, что полезное ископаемое, соответствующее определенным стандартам, добытое на участке недр, предоставленном в пользование для геологического изучения с целью поиска и оценки месторождений углеводородного сырья, признается объектом налогообложения НДПИ. В данном случае исчисление и уплата НДПИ должны осуществляться в порядке, установленном главой 26 НК РФ.

Таким образом, природный газ, добытый и сожженный при испытании скважины на приток углеводородов на участке недр, предоставленном в пользование для геологического изучения, обладает всеми признаками, необходимыми для признания его объектом обложения НДПИ.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с Законом N 2395-1.

Подпункт 3 пункта 1 статьи 336 НК РФ к объектам обложения НДПИ относит полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

В пункте 2 статьи 336 НК РФ содержится перечень полезных ископаемых, которые не относятся к объектам обложения налогом на добычу полезных ископаемых.

Важно.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 336 НК РФ не относятся к объектам обложения налогом на добычу полезных ископаемых полезные ископаемые и подземные воды, соответствующие следующим критериям:

- отнесенные к общераспространенным в соответствии с перечнями полезных ископаемых, относимых к общераспространенным;

- не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых;

- добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 3 Закона N 2395-1 формирование совместно с субъектами Российской Федерации региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным полезным ископаемым, относится к полномочиям федеральных органов государственной власти в сфере регулирования отношений недропользования.

В настоящее время таким органом является Минприроды России.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 336 НК РФ из числа объектов налогообложения НДПИ исключены добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы.

Актуальная проблема.

Относятся ли к числу объектов налогообложения НДПИ добытые бивни мамонта и остатки мамонтовой фауны?

Обратимся к разъяснениям Минфина России по данному вопросу.

Официальная позиция.

Как указано в пункте 6 части 1 статьи 6 Закона N 2395-1, определяющей виды пользования недрами, недра предоставляются в пользование для сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Минфин России в письме от 15.01.2009 N 03-06-06-01/3 разъяснил, что к геологическим коллекционным материалам относятся бивни мамонта и остатки мамонтовой фауны, которые являются окаменелыми остатками фауны и флоры и могут быть использованы для создания и пополнения коллекций научного, художественно-декоративного и иного значения, а также в качестве материала для художественного и иных промыслов, при условии извлечения их в единичных образцах.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина России, минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы, собранные на основании лицензии, предоставленной в порядке, установленном Законом N 2395-1, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 336 НК РФ, объектом налогообложения по НДПИ не являются.

Добыча бивней мамонтов и иных остатков мамонтовой фауны в иных случаях является объектом налогообложения по НДПИ при условии, что налогоплательщик осуществляет пользование недрами в указанных целях на основании лицензии на право пользования недрами, выданной в порядке, установленном Законом N 2395-1.

Судебная практика.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.05.2010 N А58-7852/09 при рассмотрении дела о признании незаконным требования налогового органа об уплате налога на добычу полезных ископаемых, пришел к выводу о том, что в связи с добычей мамонтовой кости, относящейся к палеонтологическим материалам, у индивидуального предпринимателя отсутствовал объект обложения налогом на добычу полезных ископаемых, поскольку бивни мамонта и остатки мамонтовой фауны относятся к геологическим коллекционным материалам, являются окаменелыми остатками фауны и флоры и могут быть использованы для создания и пополнения коллекций научного, художественно-декоративного и иного значения, а также в качестве материала для художественного и иных промыслов.

Аналогичные выводы ранее изложены в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2006 N А58-7036/05-Ф02-2298/06-С1.

Важно.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, а также учитывая судебную практику, остатки мамонтовой фауны, собранные на основании лицензии, предоставленной в порядке, установленном Законом N 2395-1, не являются объектом налогообложения по НДПИ, если они могут быть использованы для создания и пополнения коллекций научного, художественно-декоративного и иного значения, а также в качестве материала для художественного и иных промыслов, при условии извлечения их в единичных образцах.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 336 НК РФ из числа объектов налогообложения НДПИ исключены также полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 900 "Об особо охраняемых геологических объектах, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение" (далее - Постановление N 900) геологические объекты, имеющие научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение, могут быть отнесены (признаны) к особо охраняемым геологическим объектам в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом от 14.03.1995 N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях" (далее - Закон N 33-ФЗ).

Следовательно, если геологический объект, имеющий научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, отнесен в порядке, установленном Постановлением N 900, в соответствии с Законом N 33-ФЗ к особо охраняемым природным территориям, то полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте такого геологического объекта, НДПИ не облагаются.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ не являются объектом обложения НДПИ полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, при условии, что при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Актуальная проблема.

Устанавливая налогообложение полезных ископаемых, извлеченных из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, в общеустановленном порядке в качестве условия исключения их из объектов налогообложения НДПИ, НК РФ не разъясняет, что такое общеустановленный порядок.

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 28.09.2012 N 03-06-06-01/34 разъяснил, что в случае если организация добывает полезные ископаемые из собственных отвалов или отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, то в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ при условии, если при их добыче они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, она является налогоплательщиком НДПИ, однако указанные полезные ископаемые не признаются объектом налогообложения и, соответственно, в отношении их НДПИ не уплачивается.

Судебная практика.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2013 N А78-7661/2012 указано, что применение налогоплательщиком НДПИ налоговой ставки 0% следует рассматривать как освобождение от налогообложения, то есть как налоговую льготу.

Далее суд в своем Постановлении, разъясняет, что порядок налогообложения полезного ископаемого по общеустановленной ставке налога является общеустановленным.

Важно.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в главе 26 НК РФ фактически предусмотрено применение налогоплательщиком двух порядков налогообложения:

1) общеустановленного, определенного пунктом 2 статьи 342 НК РФ, содержащим общие налоговые ставки в зависимости от видов полезных ископаемых;

2) льготного по ставке 0% в зависимости от потерь (подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ), полезных ископаемых, добываемых попутно от основного (попутного) газа (подпункт 2 пункта 1 статьи 342 НК РФ), подземных вод (подпункт 3 пункта 1 статьи 342 НК РФ), места добычи (подпункты 10, 11 пункта 1 статьи 342 НК РФ) и пр.

Следовательно, общеустановленным порядком налогообложения НДПИ является налогообложение полезного ископаемого по общеустановленной ставке налога.

В подпункте 5 пункта 2 статьи 336 НК РФ указано, что объектом налогообложения НДПИ не являются дренажные подземные воды, при условии что они не учитываются на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

Новая редакция.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 29.12.2012 N 278-ФЗ "О внесении изменений в статьи 336 и 337 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 6 Федерального закона "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 278-ФЗ) пункт 2 статьи 336 НК РФ дополнен подпунктом 6.

Согласно части 2 статьи 3 Закона N 278-ФЗ положения подпункта 6 пункта 2 статьи 336 НК РФ (в редакции Закона N 278-ФЗ) применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2013 года.

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 336 НК РФ не признается объектом обложения НДПИ метан угольных пластов.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ метан угольных пластов является разновидностью такого добытого полезного ископаемого, как углеводородное сырье.