Статья 342 НК РФ. Налоговая ставка (действующая редакция)

Пункт первый комментируемой статьи устанавливает налоговую ставку в размере ноль процентов при добыче ряда полезных ископаемых. Данная налоговая ставка применяется в том случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база подлежит определению на основании статьи 338 НК РФ.

Первый вид полезного ископаемого, к которому применяется ставка 0 процентов, установлен в подпункте 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ - полезные ископаемые в части их нормативных потерь.

В данной норме дается понятие, что следует понимать под нормативными потерями полезных ископаемых в целях комментируемой статьи: фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Такие Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921.

При этом в том случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика НДПИ отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым пункта 1 статьи 342 НК РФ, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 21.08.2013 N АС-4-3/15165 "О налоге на добычу полезных ископаемых" разъяснено, что, в случае если у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год, вплоть до утверждения нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее. Если же нормативы потерь утверждены на очередной календарный год в течение этого либо следующего за ним календарного года, то налогоплательщик обязан осуществить перерасчет сумм НДПИ, подлежащих уплате в бюджет, начиная с первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. При этом такой перерасчет должен быть произведен независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.

Аналогичная позиция закреплена в письме Минфина России от 22.11.2013 N 03-06-06-01/50342.

Также в отношении природного газа применяется ставка 0 процентов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 комментируемой статьи.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 11.03.2012 N ЕД-4-3/3884@ разъяснено, что попутный газ является видом добытого полезного ископаемого, налогообложение которого производится по налоговой ставке 0 руб.

Следующая категория полезных ископаемых, к которой применяется ставка ноль процентов, - подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемые при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений, что закреплено в подпункте 3 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 комментируемой статьи ставка в размере ноль процентов применяется также к полезным ископаемым при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Такой порядок утвержден Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899.

Официальная позиция.

Так, в письме ФНС России от 08.08.2013 N АС-4-3/14495@ "О налоге на добычу полезных ископаемых" разъяснено, что глава 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ не устанавливает обложение НДПИ добытых полезных ископаемых по налоговой ставке 0 процентов (0 руб.), отнесенных к категории забалансовых запасов, по мнению ФНС России, все полезные ископаемые, добытые из забалансовых запасов полезных ископаемых, которые в установленном порядке не отнесены к категории некондиционных запасов, должны облагаться по общеустановленной налоговой ставке.

Следующая категория полезных ископаемых - полезные ископаемые, остающиеся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Данный порядок утвержден также Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899.

Подпункт 6 пункта 1 комментируемой статьи исключен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Также в соответствии с данным Законом подпункт 7 следует считать подпунктом 6 пункта 1 статьи 342 НК РФ вместо исключенного подпункта 6.

На основании подпункта 6 пункта 1 комментируемой статьи налоговая ставка в размере ноль процентов (ноль рублей) применяется к минеральным водам, используемым налогоплательщиком НДПИ исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару).

В отношении подземных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан, также применяется налоговая ставка по НДПИ в размере ноль процентов, что закреплено в подпункте 7 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

На основании подпункта 8 пункта 1 комментируемой статьи налоговая ставка по НДПИ применяется в размере ноль процентов (ноль рублей) к нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн. тонн на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 15 лет или равен 15 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 27.07.2012 N 03-06-06-01/29 разъяснено, что Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики считает правомерным применение ставки налога на добычу полезных ископаемых 0 руб. в отношении количества добытого на указанных участках недр полезного ископаемого до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн. тонн.

Судебная практика.

Аналогичная позиция изложена в Определении ВАС РФ от 08.06.2012 N ВАС-6570/12.

Также в абзаце втором подпункта 8 пункта 1 статьи 342 НК РФ закреплено, что для участков недр, лицензия на право пользования которыми выдана до 1 января 2007 года и степень выработанности запасов (Св) которых на 1 января 2007 года меньше или равна 0,05, налоговая ставка 0 руб. в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн. тонн на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам начиная с 1 января 2007 года.

Абзац третий подпункта 8 пункта 1 комментируемой статьи исключен Федеральным законом от 21.07.2011 N 258-ФЗ "О внесении изменений в статью 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Следующая категория полезных ископаемых, в отношении которых применяется ставка в размере ноль процентов по налогу на добычу полезных ископаемых, - сверхвязкая нефть, добываемая из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа x с (в пластовых условиях).

Официальная позиция.

В письме Минэкономразвития РФ от 07.11.2006 N 16542-КА/Д07 "О применении положений Федерального закона от 27.07.2006 N 151-ФЗ" разъяснено, что НК РФ установлена необходимость определения показателя вязкости нефти в пластовых условиях, т.е. по конкретным пластам. В связи с этим при условии использования прямого учета количества добытой нефти налоговая ставка 0% по вышеуказанному основанию применяется по отношению к конкретным пластам нефти. Определение вязкости нефти по всем пластам участка недр НК РФ не предусмотрели.

В подпункте 10 пункта 1 статьи 342 НК РФ установлено, что ставка в размере ноль процентов применяется к нефти на участках недр, расположенных севернее Северного полярного круга полностью или частично в границах внутренних морских вод и территориального моря, на континентальном шельфе Российской Федерации, до достижения накопленного объема добычи нефти 35 млн. тонн на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 15 лет или равен 15 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами.

Также обращаем внимание, что данный подпункт дополнен новым абзацем, который начал действовать с 1 января 2014 года следующего содержания: для участков недр, лицензия на право пользования которыми выдана до 1 января 2009 года и степень выработанности запасов (Св) которых по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2015 года меньше или равна 0,05, налоговая ставка 0 руб. в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 35 млн. тонн на участках недр, расположенных севернее Северного полярного круга полностью или частично в границах внутренних морских вод, территориального моря, на континентальном шельфе Российской Федерации, и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает семи лет или равен семи годам начиная с 1 января 2015 года.

Ставка ноль процентов применяется также к нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в Азовском и Каспийском морях, до достижения накопленного объема добычи нефти 10 млн. тонн на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает семи лет или равен семи годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 12 лет или равен 12 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами.

В абзаце втором подпункта 11 пункта 1 статьи 342 НК РФ урегулирован вопрос с участками недр, лицензия на право пользования которыми выдана до 1 января 2009 года и степень выработанности запасов (Св) которых на 1 января 2009 года меньше или равна 0,05. В таком случае налоговая ставка 0 руб. в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 10 млн. тонн на участках недр, расположенных полностью или частично в Азовском и Каспийском морях, и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает семи лет или равен семи годам начиная с 1 января 2009 года.

На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 342 НК РФ ставка ноль процентов по НДПИ применяется к нефти на участках недр, расположенных полностью или частично на территории Ненецкого автономного округа, полуострове Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе, до достижения накопленного объема добычи нефти 15 млн. тонн на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает семи лет или равен семи годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 12 лет или равен 12 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами.

Также разрешен вопрос в абзаце втором подпункта 12 пункта 1 комментируемой статьи с участками недр, на которые лицензия получена до 1 января 2009 года.

В силу подпункта 13 пункта 1 комментируемой статьи газ горючий природный также облагается налогом на добычу полезных ископаемых по налоговой ставке, равной ноль процентов. В рамках данной нормы понимается газ горючий природный, закачанный в пласт для поддержания пластового давления при добыче газового конденсата в пределах одного участка недр в соответствии с техническим проектом разработки месторождения. Количество газа горючего природного, закачанного в пласт для поддержания пластового давления, определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных, отражаемых в утвержденных в установленном порядке формах федерального государственного статистического наблюдения. При этом необходимо обратить внимание, что данная норма не распространяется на попутный газ.

Актуальная проблема.

На практике при добыче газового конденсата вместе с газом природным горючим и попутным газом в целях поддержания пластового давления при добыче газового конденсата осуществляется закачка в пласт добытого газа природного горючего и попутного газа. В этой ситуации возникает вопрос - по какой налоговой ставке в таком случае облагается добытый попутный газ при его закачке в пласт?

Необходимо обратить внимание, что в рассматриваемой ситуации ставка по НДПИ к попутному газу, закачиваемому обратно в пласт в целях поддержания пластового давления при добыче газового конденсата, будет применяться равной ноль процентов (ноль рублей).

В подпункте 14 пункта 1 комментируемой статьи установлено, что налоговая ставка в размере ноль процентов применяется к нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в Черном море, до достижения накопленного объема добычи нефти 20 млн. тонн на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 15 лет или равен 15 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами.

Для участков недр, лицензия на право пользования которыми выдана до 1 января 2012 года и степень выработанности запасов (Св) которых на 1 января 2012 года меньше или равна 0,05, налоговая ставка 0 руб. в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 20 млн. тонн на участках недр, расположенных полностью или частично в Черном море, и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам начиная с 1 января 2012 года.

Также ставка ноль процентов по НДПИ применяется и к нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в Охотском море, до достижения накопленного объема добычи нефти 30 млн. тонн на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 15 лет или равен 15 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами.

В абзаце втором подпункта 15 пункта 1 комментируемой статьи уточнено, что для участков недр, лицензия на право пользования которыми выдана до 1 января 2012 года и степень выработанности запасов (Св) которых на 1 января 2012 года меньше или равна 0,05, налоговая ставка 0 руб. в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 30 млн. тонн на участках недр, расположенных полностью или частично в Охотском море, и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам начиная с 1 января 2012 года.

Согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 342 НК РФ ставка в размере ноль рублей применяется к нефти на участках недр, расположенных полностью или частично севернее 65 градуса северной широты полностью или частично в границах Ямало-Ненецкого автономного округа. При этом исключаются участки недр, расположенных полностью или частично на территории полуострова Ямал в границах Ямало-Ненецкого автономного округа, до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн. тонн на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 15 лет или равен 15 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 28.11.2013 N 03-06-05-01/51681 разъяснено, что сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) определяется по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода. При применении подпункта 16 пункта 1 статьи 342 НК РФ начальные извлекаемые запасы нефти для всех налоговых периодов определяются как результат сложения величины извлекаемых запасов нефти категорий A, B, C1, и C2 по конкретному участку недр по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых (нефть) на 1 января 2011 г. и величины накопленной добычи нефти на 1 января 2011 г.

Накопленная добыча нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) для налоговых периодов 2012 г. определяется на основании данных государственного баланса полезных ископаемых, утвержденного в 2011 г., для налоговых периодов 2013 г. - на основании данных государственного баланса, утвержденного в 2012 г.

В отношении кондиционных руд олова, добываемых на участках недр, расположенных полностью или частично на территории Дальневосточного федерального округа, на период с 1 января 2013 года по 31 декабря 2017 года включительно также применяется налоговая ставка в размере ноль процентов, что установлено подпунктом 17 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 комментируемой статьи налоговая ставка по НДПИ в размере ноль процентов (ноль рублей) применяется к газу горючему природному на участках недр, расположенных полностью или частично на полуострове Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе, используемого исключительно для производства сжиженного природного газа, до достижения накопленного объема добычи газа горючего природного 250 млрд. кубических метров на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 12 лет начиная с 1-го числа месяца, в котором начата добыча газа горючего природного, используемого исключительно для производства сжиженного природного газа.

Ставка в размере ноль процентов по НДПИ на основании подпункта 19 пункта 1 статьи 342 НК РФ при добыче газового конденсата совместно с газом горючим природным, используемым исключительно для производства сжиженного природного газа, на участках недр, расположенных полностью или частично на полуострове Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе, до достижения накопленного объема добычи газового конденсата 20 млн. тонн на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 12 лет, начиная с 1-го числа месяца, в котором начата добыча газового конденсата совместно с газом горючим природным, используемым исключительно для производства сжиженного природного газа.

Обращаем внимание, что подпункт 20 пункта 1 комментируемой статьи применяется с 1 января 2014 года и введен Законом N 268-ФЗ.

К углеводородному сырью, добытому из залежи углеводородного сырья на участке недр, расположенном полностью в границах внутренних морских вод, территориального моря, на континентальном шельфе Российской Федерации или в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, применяется также по НДПИ ставка ноль процентов. При этом законодатель ставит условия, при выполнении хотя бы одного из которых данная норма применяется к обозначенным видам полезных ископаемых.

Во-первых, степень выработанности запасов каждого вида углеводородного сырья (за исключением попутного газа), добываемого из соответствующей залежи углеводородного сырья, по состоянию на 1 января 2016 года составляет менее 0,1 процента.

Во-вторых, запасы углеводородного сырья, добытого из соответствующей залежи углеводородного сырья, по состоянию на 1 января 2016 года не были поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых.

При этом положения подпункта 20 пункта 1 комментируемой статьи применяются до истечения налогового периода, на который приходится дата первого согласования в установленном порядке технологической схемы разработки морского месторождения углеводородного сырья, в границах которого расположена соответствующая залежь (залежи), но не более шестидесяти календарных месяцев начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем первой постановки запасов любого вида углеводородного сырья по соответствующей залежи углеводородного сырья, являющегося объектом налогообложения налогом, на государственный баланс запасов полезных ископаемых.

Необходимо обратить внимание также, что положения подпунктов 10, 11, 14 и 15 пункта 1 статьи 342 НК РФ не применяются в отношении углеводородного сырья, указанного в подпункте 20 пункта 1 комментируемой статьи.

В пункте 1.1 комментируемой статьи закреплено, что степень выработанности запасов (Св) конкретного участка недр в целях применения налоговой ставки в размере 0 руб. по основаниям, предусмотренным подпунктами 8, 10 - 12, 14 - 16 пункта 1 статьи 342 НК РФ, которую налогоплательщик должен рассчитать самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых в соответствии с пунктом 4 комментируемой статьи.

При этом начальные извлекаемые запасы нефти определяются как сумма запасов категорий A, B, C1 и C2 и накопленной добычи с начала разработки конкретного участка недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых:

- на участках недр, указанных в подпунктах 11 и 12 пункта 1 комментируемой статьи, - на 1 января 2008 года;

- на участках недр, указанных в подпунктах 14 - 16 пункта 1 статьи 342 НК РФ, - на 1 января 2011 года;

- на участках недр, указанных в абзаце втором подпункта 10 пункта 1 комментируемой статьи, - на 1 января 2008 года;

- на участках недр, указанных в абзаце третьем подпункта 10 пункта 1 статьи 342 НК РФ, - на 1 января 2015 года.

Обращаем внимание, что Законом N 268-ФЗ с 1 января 2014 года введен пункт 1.2 в комментируемую статью, который гласит, что налоговая ставка 0 процентов (0 руб.) при добыче полезных ископаемых, указанных в подпунктах 10, 11, 14 и 15 пункта 1 комментируемой статьи, не применяется при добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

Пункт второй комментируемой статьи устанавливает другие налоговые ставки для различных полезных ископаемых, налогообложение которых не производится на основании пунктов 1 и 2.1 статьи 342 НК РФ.

Так, калийные соли на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 342 облагаются НДПИ по налоговой ставке в размере 3,8 процента. Такие полезные ископаемые, как торф, горючие сланцы, апатит-нефелиновые, апатитовые и фосфоритовые руды, облагаются по ставке 4,0 процента.

Обращаем внимание, что подпункт 3 пункта 2 комментируемой статьи действует в новой редакции с 1 января 2014 года, в соответствии с которой налоговая ставка по налогу на добычу полезных ископаемых применяется в размере 4,8 процента при добыче кондиционных руд черных металлов. Однако данная норма подлежит применению до 31 декабря 2023 года, что закреплено в статье 2 Федерального закона от 02.07.2013 N 152-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 152-ФЗ).

При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий способ добычи кондиционных руд черных металлов , определяемый в соответствии со статьей 342.1 НК РФ, порядок определения которого будет прокомментирован далее.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 342 НК РФ ставка в размере 5,5 процента применяется при добыче следующих полезных ископаемых: сырья радиоактивных металлов; горно-химического неметаллического сырья (за исключением калийных солей, апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд); неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии; соли природной и чистого хлористого натрия; подземных промышленных и термальных вод; нефелинов, бокситов.

При добыче горнорудного неметаллического сырья; битуминозных пород; концентратов и других полупродуктов, содержащих золото; иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки, ставка по НДПИ применяется в размере 6,0 процента.

На основании подпункта 6 пункта 2 комментируемой статьи в отношении концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота); драгоценных металлов, являющихся полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды (за исключением золота); кондиционного продукта пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья применяется налоговая ставка в размере 6,5 процента.

Актуальная проблема.

Встает вопрос - если организация - налогоплательщик НДПИ занимается добычей драгоценных и полудрагоценных камней, в том числе янтаря на основании выданной лицензии, то какая ставка подлежит применению к добытому такой организацией янтарю? При добыче янтаря его обложение НДПИ происходит с применением налоговой ставки в размере 6,5 процента, установленной для камнесамоцветного сырья. При этом к уникальным янтарным образованиям, которые определяются на основании Порядка отнесения уникальных янтарных образований к драгоценным камням, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.01.1999 N 8, применяется налоговая ставка в размере 8,0 процента.

На основании данного Порядка основными критериями отнесения уникальных янтарных образований к драгоценным камням являются: масса - свыше 1000 граммов; форма - разнообразная, фантазийная, связанная с условиями внутриствольного образования янтаря; целостность - относительно монолитные по своей структуре (не менее 80 процентов), не содержащие сквозных раковин, визуальных трещин, угрожающих целостности образца; включения - прозрачные образцы с хорошо сохранившимися включениями флоры и фауны размерами более 10 мм; цвет - разнообразная цветовая гамма, присущая янтарю.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 342 НК РФ при обложении НДПИ применяется налоговая ставка в размере 7,5 процента при добыче минеральных вод и лечебных грязей.

Ставка в размере 0,8 процента применяется при добыче: кондиционных руд цветных металлов (за исключением нефелинов и бокситов); редких металлов, как образующих собственные месторождения, так и являющихся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых; многокомпонентных комплексных руд, а также полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов; природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней.

Подпункт 9 пункта 2 статьи 342 НК РФ устанавливает налоговые ставки в отношении добытых полезных ископаемых в фиксированном размере.

Так, налоговая ставка в размере 493 руб. применяется в период с 1 января по 31 декабря 2014 года включительно.

Ставка в размере 530 руб. подлежит применению в рамках следующего периода: с 1 января по 31 декабря 2015 года включительно.

Налоговая ставка в размере 559 руб. применяется в отношении добытой нефти обессоленной, обезвоженной и стабилизированной (за 1 тонну) и также ограничена временным интервалом: период с 1 января 2016 года.

При этом налоговая ставка по НДПИ в размере 559 руб. подлежит умножению на следующие коэффициенты.

Во-первых, коэффициент, который характеризует динамику мировых цен на нефть и обозначается так: .

Во-вторых, на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр .

В-третьих, на коэффициент, который характеризует величину запасов конкретного участка недр .

В-четвертых, данная налоговая ставка подлежит также умножению на коэффициент, характеризующий степень сложности добычи нефти , и на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретной залежи углеводородного сырья .

Коэффициенты , и определяются в порядке, установленном соответственно пунктами 3, 4 и 5 комментируемой статьи. Коэффициенты и определяются в соответствии со статьей 342.2 НК РФ.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 05.11.2013 N 03-06-06-01/47119 разъяснено, что степень выработанности запасов конкретного участка недр (Свз), лицензия на право пользования которым предоставлена начиная с 1 января 2012 г., определяется по состоянию на 1 января года, в котором предоставлена лицензия на право пользования недрами, на основании данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году получения лицензии на право пользования недрами, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) на начальные извлекаемые запасы нефти конкретного участка недр.

При этом, если запасы нефти поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых в году, предшествующем году налогового периода, или в году налогового периода, сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) и начальные извлекаемые запасы нефти для применения коэффициента определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании заключения государственной экспертизы запасов нефти, утвержденного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, и после утверждения государственного баланса запасов полезных ископаемых уточняются в порядке, установленном указанным пунктом.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 комментируемой статьи фиксированные налоговые ставки будут применяться в разных размерах в разные периоды.

Так, в период с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно налоговая ставка по НДПИ будет применяться в размере 590 руб.

В период с 1 января по 31 декабря 2014 года включительно - 647 руб.

И ставка в размере 679 руб. будет подлежать применению в период начиная с 1 января 2015 года.

Вышеуказанные налоговые ставки подлежат применению за 1 тонну добытого газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Судебная практика.

Конституционным Судом по запросу были проверены на конституционность пункт 16 статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и часть 3 статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" по запросу Арбитражного суда города Москвы.

По результатам рассмотрения запроса Конституционный Суд пришел к выводу, что некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции Российской Федерации. Подобные неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе судами.

Отсутствие согласованности между подпунктом 10 пункта 2 статьи 342 и пунктами 2 статьи 338 и 1 статьи 343 НК РФ не препятствует правильному уяснению содержания налоговой обязанности, поскольку подпункт 10 пункта 2 статьи 342, по сути, установил в отношении газового конденсата специальную норму, изменяющую общий порядок определения налоговой базы и исчисления суммы налога, закрепленный пунктом 2 статьи 338 и пунктом 1 статьи 343.

Таким образом, Конституционный Суд пришел к выводу, что проверяемые нормы соответствуют Конституции РФ.

В подпункте 11 пункта 2 статьи 342 НК РФ также закреплены различные налоговые ставки по НДПИ в фиксированном размере в зависимости от периода в отношении газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

В силу подпункта 12 пункта 2 комментируемой статьи в отношении добытого антрацита применяется налоговая ставка в размере 47 руб. за 1 тонну.

За одну тонну добытого угля коксующегося налоговая ставка устанавливается равной 57 руб. за тонну.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 19.04.2013 N ЕД-4-3/7382 разъяснено, что в случае если организации - налогоплательщику НДПИ лицензия на право пользования недрами на добычу угля выдана в январе 2013 г., то при исчислении суммы НДПИ налоговая ставка умножается на коэффициент-дефлятор, установленный на I отчетный квартал 2013 г., и все коэффициенты-дефляторы, которые были установлены ежеквартально ранее по каждому виду угля.

Аналогичная позиция получила отражение также в письме от 21.03.2013 N 03-06-05-01/8917.

Также необходимо обратить внимание, что существуют Правила определения и официального опубликования коэффициентов-дефляторов к ставке налога на добычу полезных ископаемых при добыче угля, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 03.11.2011 N 902.

Так, в соответствии с данными Правилами коэффициенты-дефляторы определяются Министерством экономического развития Российской Федерации ежеквартально на каждый следующий квартал. Коэффициенты-дефляторы определяются на основании информации об изменении цен производителей в среднем за квартал, предшествующий кварталу, на который определяются коэффициенты-дефляторы, по каждому виду угля, указанному в подпункте 1.1 пункта 2 статьи 337 НК РФ.

На основании подпунктов 14 и 15 пункта 2 комментируемой статьи ставка в размере 11 руб. применяется за 1 тонну добытого угля бурого, а ставка в размере 24 руб. - за 1 тонну добытого угля, за исключением антрацита, угля коксующегося и угля бурого.

В абзаце 3 подпункта 15 пункта 2 статьи 342 НК РФ установлено, что налогоплательщики НДПИ, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.

Пункт 2.1 устанавливает 6 разных налоговых ставок по НДПИ в отношении полезных ископаемых, для которых налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется по правилам подпункта 2 пункта 2 статьи 338 НК РФ. Данная норма не применяется к попутному газу.

При этом пункт 2.1 комментируемой статьи введен Законом N 268-ФЗ и применяется с 1 января 2014 года.

Размер налоговой ставки на основании пункта 2.1 статьи 342 НК РФ зависит от того, по правилам какой нормы статьи 338 НК РФ определена налоговая база.

В данном пункте имеется шесть подпунктов, в которых закреплены размеры налоговых ставок в зависимости от правил определения налоговой базы в отношении добытых полезных ископаемых.

Пункт 2.2 статьи 342 НК РФ введен Федеральным законом от 30.09.2013 N 267-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части стимулирования реализации региональных инвестиционных проектов на территориях Дальневосточного федерального округа и отдельных субъектов Российской Федерации" (далее - Закон N 267-ФЗ) и вступил в силу с 1 января 2014 года.

На основании данной нормы налоговые ставки по НДПИ, которые закреплены в подпунктах 1 - 6, 8, 12 - 15 пункта 2 комментируемой статьи, подлежат умножению на коэффициент . Данный коэффициент характеризует территорию добычи полезного ископаемого, правила определения которого установлены статьей 342.3 НК РФ.

Пункт 3 статьи 342 НК РФ регулирует порядок определения еще одного коэффициента - , который характеризует динамику мировых цен на нефть. На основании данного пункта указанный коэффициент подлежит определению налогоплательщиком НДПИ самостоятельно. Для определения данного коэффициента необходимо умножить средний за налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс", выраженной в долларах США, за баррель (Ц), уменьшенный на 15, на среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Банком России (Р), и деления на 261.

Определение коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть, выражено следующей формулой:

.

Также в данном пункте закреплен порядок определения уровня цен нефти сорта "Юралс", который подлежит определению за истекший налоговый период: сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.

При отсутствии указанной информации в официальных источниках средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Коэффициент подлежит округлению до четвертого знака по действующим правилам округления.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает порядок определения коэффициента . Данный коэффициент характеризует степень выработанности запасов конкретного участка недр.

Законодатель устанавливает формулу расчета данного коэффициента:

.

Обращаем внимание, что данная формула подлежит применению только в том случае, если степень выработанности запасов конкретного участка недр больше или равна 0,8 и меньше или равна 1.

В данной формуле N означает сумму накопленной добычи нефти на конкретном участке недр, в которую подлежат включению потери при ее добыче. Данная сумма определяется по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 28.11.2013 N 03-06-05-01/51681 содержится следующее пояснение: накопленная добыча нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) для налоговых периодов 2012 г. определяется на основании данных государственного баланса полезных ископаемых, утвержденного в 2011 г., для налоговых периодов 2013 г. - на основании данных государственного баланса, утвержденного в 2012 г.

V - начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные на основании письма Роснедр от 05.12.2012 N ИП-03-30/12215 "О расчете начальных извлекаемых запасов нефти" с учетом прироста и списания запасов нефти и определяемые как сумма извлекаемых запасов категорий A, B, C1 и C2 на 1 января 2006 года и накопленной добычи с начала разработки конкретного участка недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 25.03.2013 N ЕД-4-3/5045@ разъяснено, что с учетом непрекращающихся споров по вопросу определения начальных извлекаемых запасов нефти в разъяснениях по вопросу применения коэффициента после изложения нормы абз. 5 п. 4 ст. 342 НК РФ (V - начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) и определяемые как сумма запасов категорий A, B, C1 и C2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 г.) необходимо уточнять, что при определении начальных извлекаемых запасов нефти плюсуется накопленная добыча нефти с начала разработки.

Также в пункте 4 статьи 342 НК РФ уточнено, что в случае, если степень выработанности запасов конкретного участка недр превышает 1, коэффициент принимается равным 0,3.

Во всех иных случаях, которые не получили отражение в абзацах 2 и 6 пункта 4 комментируемой статьи, рассматриваемый коэффициент признается равным 1.

Также в пункте 4 комментируемой статьи содержится порядок расчета Св - степени выработанности запасов конкретного участка недр. Причем абзац 8 пункта 4 статьи 342 НК РФ, который закрепляет данный расчет, действует в редакции, закрепленной Федеральным законом от 23.07.2013 N 213-ФЗ "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" (далее - Закон N 213-ФЗ).

Степень выработанности запасов участка недр подлежит самостоятельному расчету налогоплательщиком НДПИ. Такой расчет производится на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр, включая потери при добыче (N), на начальные извлекаемые запасы нефти (V).

Коэффициент , расчет которого производится на основании пункта 4 комментируемой статьи, также подлежит округлению до четвертого знака.

Также комментируемый пункт дополнен новым абзацем (Законом N 213-ФЗ), на основании которого в случае, если значение коэффициента для конкретной залежи (залежей) углеводородного сырья составляет менее 1, коэффициент для участка недр, содержащего в себе указанную залежь (залежи) углеводородного сырья, принимается равным 1.

Пункт 5 статьи 342 НК РФ закрепляет правила определения коэффициента, характеризующего величину запасов конкретного участка недр . Данный коэффициент подлежит определению налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

Данная норма закрепляет формулу, на основании которой производится расчет :

.

Данная форма подлежит применению в случае, если величина начальных извлекаемых запасов нефти (Vз) по конкретному участку недр меньше 5 млн. тонн и степень выработанности запасов (Свз) конкретного участка недр, определяемая в порядке, установленном комментируемым пунктом, меньше или равна 0,05.

Vз в формуле обозначает начальные извлекаемые запасы нефти в млн. тонн с точностью до 3-го знака после запятой, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти и определяемые как сумма извлекаемых запасов категорий A, B, C1 и C2 на 1 января года, предшествующего году налогового периода, и накопленной добычи с начала разработки конкретного участка недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 13.04.2012 N 03-06-06-01/13 разъяснено, что в целях определения коэффициента необходимо применять Свз без учета округления.

Также в письме ФНС России от 03.09.2012 N ЕД-4-3/14588@ "О налоге на добычу полезных ископаемых" разъяснено, что, в случае если запасы нефти поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых в году, предшествующем году налогового периода, или в году налогового периода, сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) и начальные извлекаемые запасы нефти (Vз) для применения коэффициента определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании заключения государственной экспертизы запасов нефти, утвержденного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, и после утверждения государственного баланса запасов полезных ископаемых уточняются в порядке, установленном настоящим пунктом.

Таким образом, определение степени выработанности запасов конкретного участка недр (Свз) производится однократно на дату, определяемую в зависимости от даты предоставления лицензии на право пользования недрами.

При этом в пункте 5 статьи 342 НК РФ уточнено, что, если определяемая в порядке, установленном настоящим пунктом, величина начальных извлекаемых запасов (Vз) конкретного участка недр превышает или равна 5 млн. тонн и (или) степень выработанности запасов (Свз) конкретного участка недр превышает 0,05, коэффициент принимается равным 1.

Коэффициент также подлежит округлению до четвертого знака.

Порядок определения коэффициента по формуле, приведенной в пункте 5 комментируемой статьи, не применяется в отношении нефти, облагаемой по ставке 0 руб., установленной пунктом 1 статьи 342 НК РФ. При этом коэффициент принимается равным 1.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 11.09.2013 N 03-06-06-01/37424 разъяснено, что при прекращении действия положений пункта 1 статьи 342 НК РФ в части применения ставки НДПИ в размере 0 руб. при добыче нефти на конкретном участке недр налогоплательщик вправе в целях исчисления НДПИ при добыче нефти на данном участке недр определять коэффициент по формуле, установленной пунктом 5 статьи 342 НК РФ, при соблюдении условий, предусмотренных указанным пунктом.