Статья 346.38 НК РФ. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений (действующая редакция)

Положения комментируемой статьи применяются при выполнении соглашений, которые предусматривают порядок раздела продукции, установленный пунктом 1 статьи 8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ (далее - Закон N 225-ФЗ).

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает особенности при выполнении СРП по "общей схеме" раздела продукции, так как при "прямом разделе" налог на прибыль организаций не уплачивается.

Пункт 2 устанавливает применение правил главы 25 НК РФ ("Налог на прибыль организаций") с учетом особенностей, которые изложены в комментируемой статье.

Важно!

В силу правил, содержащихся в ст. 346.35 НК РФ при выполнении СРП, элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка и порядок исчисления налога) будут определяться с учетом особенностей главы 26.4. Указанные положения применяются в том виде, в котором они были на дату вступления СРП в силу.

Пункт 3 конкретизирует объект налогообложения как прибыль, которую получает инвестор от выполнения СРП. Тут же дается дефиниция прибыли, под которой понимается доход от выполнения СРП, уменьшенной на величину расходов. Порядок определения расходов устанавливается комментируемой статьей.

Также пункт 3 определяет порядок учета дохода объединения организаций. Данный порядок установлен по долевому принципу.

В соответствии с пунктом 4 комментируемой статьи доходом налогоплательщика является не только стоимость прибыльной продукции, которая отходит инвестору в рамках СРП, но и внереализационные доходы. Данные доходы определяются по правилам статьи 250 НК РФ.

Стоимость прибыльной продукции рассчитывается как результат умножения объема прибыльной продукции на цену произведенной продукции, которая установлена соглашением. В то же время из данного правила есть исключение, так как цена нефти определяется в соответствии с положениями статьи 346.34 и пунктом 3 статьи 346.35 НК РФ, то есть как цена реализации нефти, которая указана сторонами сделки, но не ниже среднего за отчетный период уровня цен нефти сырой марки "Юралс", определяемого как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем отчетном периоде.

Статья 250 НК РФ устанавливает, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 НК РФ);

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 НК РФ);

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 267.2, 267.4, 292, 294, 294.1, 297.3, 300, 324 и 324.1 НК РФ;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ;

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

11.1) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

12) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу;

15) в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;

16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;

19) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений статей 301 - 305 НК РФ;

20) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

21) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Оценка стоимости указанной в пункте 21 статьи 250 НК РФ продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 НК РФ;

22) в виде сумм корректировки прибыли налогоплательщика вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным статьями 105.12 и 105.13 НК РФ;

23) в виде возвращенного жертвователю или его правопреемникам денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", за вычетом следующих сумм:

стоимость (остаточная стоимость) недвижимого имущества, по которой оно было учтено в налоговом учете жертвователя на дату передачи такого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", - при возврате денежного эквивалента недвижимого имущества;

стоимость, по которой ценные бумаги были учтены в налоговом учете жертвователя на дату их передачи на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", - при возврате денежного эквивалента ценных бумаг.

Если стоимость указанных в пункте 23 части второй статьи 250 НК РФ недвижимого имущества или ценных бумаг превышает денежный эквивалент такого имущества, возвращенный жертвователю или его правопреемникам, разница между этими величинами признается убытком и учитывается в целях налогообложения в соответствии со статьями 268 и 280 НК РФ.

Пункт 5 комментируемой статьи определяет, что понимать под расходами по СРП. Расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и понесены при выполнении СРП.

Статья 252 НК РФ гласит, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Комментируемый пункт сужает определение обоснованных расходов, указывая, что обоснованными расходами для целей СРП признаются расходы:

1) произведенные (понесенные) налогоплательщиком в соответствии с программой работ и сметой расходов, утвержденными управляющим комитетом, в порядке, предусмотренном соглашением;

2) внереализационные расходы, непосредственно связанные с выполнением СРП.

Статья 252 НК РФ определяет, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пункт 5 предусматривает, что состав расходов, размер и порядок их признания регулируются главой 25 НК РФ.

Пункт 6 устанавливает деление расходов налогоплательщика на:

1) расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы);

2) расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу.

Конкретизация каждого из понятий дается в пункте 7 комментируемой статьи.

Так, пункт 7 относит к возмещаемым расходам следующие расходы, которые отвечают следующим признакам:

1. Понесены в отчетном налоговом периоде.

2. Целью их было выполнение работ по СРП.

3. Данные работы должны быть отражены в программе работ и смете расходов.

В то же время пункт 7 комментируемой статьи исключает из состава возмещаемых расходов следующие расходы, группируя их в зависимости от времени заключения соглашения:

1. Расходы, которые были понесены до вступления СРП в силу.

2. Расходы, которые понесены с даты вступления СРП в силу.

К первой группе относятся:

а) расходы на приобретение пакета геологической информации для участия в аукционе;

б) расходы на оплату сбора за участие в аукционе на право пользования участком недр на условиях соглашения.

Ко второй группе относятся:

а) базовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в соглашении;

б) налог на добычу полезных ископаемых;

в) платежи (проценты) по полученным кредитным и заемным средствам, а также комиссионные выплаты по ним и другие расходы, связанные с получением и использованием заемных средств для финансирования деятельности по соглашению;

г) расходы, предусмотренные подпунктом 6 пункта 2 статьи 262 НК РФ.

Подпункт 6 пункта 2 статьи 262 НК РФ устанавливает, что эти расходы - отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ;

д) расходы, предусмотренные подпунктами 10 и 13 пункта 1 и подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. К таковым относятся:

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Пункт 8 устанавливает, что полномочия по утверждению расходов, состав которых определен в СРП, возложены на управляющий комитет.

Пункт 9 комментируемой статьи определяет состав возмещаемых расходов, также группируя их по признаку времени заключения СРП:

1. Расходы, понесенные налогоплательщиком до вступления СРП в силу.

2. Расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком с даты вступления соглашения в силу и в течение всего срока его действия.

К первой группе относятся расходы, если они обладают следующими признаками:

- соглашение заключено по ранее не разрабатываемым месторождениям полезных ископаемых;

- расходы не были ранее признаны недропользователем участка недр для целей исчисления налога в соответствии с главой 25 НК РФ ("Налог на прибыль организаций").

Данные расходы необходимо отразить в смете расходов, представляемой одновременно со сметой расходов на первый год работ по СРП. Порядок и размер их возмещения определяются комментируемой статьей.

Следует учитывать, что амортизация не начисляется по указанному виду имущества. В то же время установлено, что если расходы отнесены к амортизируемому имуществу по правилам статьи 256 НК РФ, то их возмещение производится в порядке, который различается для российских и иностранных организаций. Пункт 1 статьи 256 НК РФ устанавливает, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

1. Для российских организаций - возмещаются в размере, не превышающем остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии со статьей 257 НК РФ.

2. Для иностранных - возмещаются в размере, не превышающем уровень рыночных цен.

Расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком с даты вступления СРП в силу и в течение всего срока его действия подлежащие возмещению при учете следующих особенностей:

а) расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК РФ, а также аналогичные расходы по сопряженным участкам недр, если это предусмотрено СРП, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев. Так, расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

Важно!

Указанный перечень не является закрытым;

б) расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, включаются в состав возмещаемых расходов в сумме фактически понесенных затрат при условии их включения в программу работ и смету расходов и с учетом ограничений, установленных соглашением. Начисление амортизации в порядке, установленном НК РФ, по таким расходам не производится;

в) расходы, произведенные (понесенные) в форме отчислений в ликвидационный фонд для финансирования ликвидационных работ, учитываются в целях налогообложения в размере и порядке, которые установлены соглашением. Порядок формирования и использования ликвидационного фонда устанавливается Постановлением Правительства РФ от 08.07.1999 N 741 (далее - Постановление N 741) Об утверждении Положения о формировании и использовании ликвидационного фонда при реализации соглашения о разделе продукции". Согласно пунктам 1 и 2 данного Постановления при реализации соглашения о разделе продукции (далее именуется "соглашение") с целью финансирования работ по консервации и ликвидации горных выработок и всех видов скважин, по демонтажу оборудования и иных сооружений (платформ, металлоконструкций, объектов обустройства и других объектов), по рекультивации использованной территории (далее именуются "работы по ликвидации") создается ликвидационный фонд при уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, на который возложено осуществление прав и обязательств Российской Федерации по соглашениям о разделе продукции.

Работы по ликвидации выполняются до истечения срока действия соглашения при отказе инвестора от части территории, предусмотренной соглашением, по истечении срока действия соглашения или при досрочном прекращении его действия.

В соглашении должны быть предусмотрены обязательства инвестора по формированию ликвидационного фонда и порядок выполнения работ по ликвидации.

Ликвидационный фонд создается по каждому соглашению. Его средства используются исключительно для целей, определенных в пункте 1 Постановления N 741.

Регулярные отчисления средств в ликвидационный фонд, осуществляемые инвестором с даты начала промышленной добычи либо с иной установленной в соглашении даты (далее именуются "отчисления"), возмещаются ему частью произведенной продукции в порядке, установленном соглашением;

г) расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, которое было передано государством в безвозмездное пользование налогоплательщику в соответствии со статьей 11 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", учитываются в целях налогообложения в размере фактически произведенных (понесенных) расходов.

Статья 11 Закона N 225-ФЗ устанавливает, что имущество, вновь созданное или приобретенное инвестором и используемое им для выполнения работ по соглашению, является собственностью инвестора, если иное не предусмотрено соглашением.

Право собственности на указанное имущество может перейти от инвестора к государству со дня, когда стоимость указанного имущества полностью возмещена, или со дня прекращения соглашения, или с иного согласованного сторонами дня на условиях и в порядке, которые предусмотрены соглашением. При этом в течение срока действия соглашения инвестору предоставляется исключительное право на пользование таким имуществом на безвозмездной основе для проведения работ по соглашению и инвестор несет бремя содержания находящегося в его пользовании имущества и риск его случайной гибели или случайного повреждения.

Пример: государство предоставило инвестору право на пользование буровыми установками, а также зданиями и сооружениями для проведения работ по СРП. Инвестор вправе включать в состав возмещаемых расходов денежные суммы, потраченные на ремонт и содержание указанных объектов;

д) управленческие расходы, которые связаны с СРП. К ним относятся:

- расходы на оплату аренды офисов налогоплательщика, в том числе расположенных за пределами Российской Федерации;

- расходы на содержание вышеуказанных офисов;

- информационные и консультационные услуги;

- представительские расходы. Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 это расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. Пункт 2 статьи 264 НК РФ предусматривает, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;

- расходы на рекламу. Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ это расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании;

- расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- другие управленческие расходы.

Таким образом, перечень управленческих расходов не является закрытым. Указанные расходы возмещаются в размере норматива управленческих расходов, установленного СРП, но при этом они не должны превышать 2 процента общей суммы расходов, возмещаемых налогоплательщику в отчетном (налоговом) периоде. Превышение суммы управленческих расходов над вышеуказанным нормативом учитывается при исчислении налоговой базы инвестора по налогу на прибыль организаций.

Важно!

Законодатель включил в перечень управленческих расходов представительские и рекламные расходы. В то же время главой 25 НК РФ установлены нормативы по данным расходам. Следовательно, при учете данных расходов необходимо ориентироваться не только на установленные комментируемой статьей нормативы, но и на нормативы, содержащиеся в главе 25 НК РФ.

Пункт 10 комментируемой статьи устанавливает порядок расчета компенсационной выплаты и ее размер. Предел компенсационной выплаты устанавливается СРП. Следует учитывать, что предельный размер компенсационной выплаты, который может быть установлен в СРП, определен в статье 346.34 НК РФ. Так, предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75 процентов, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации - 90 процентов общего объема произведенной продукции.

Расчет компенсационной выплаты производится путем деления подлежащей возмещению суммы расходов налогоплательщика на цену продукции, определяемую в соответствии с условиями соглашения, или на цену нефти, определяемую в соответствии с главой 26.4 НК РФ. Данное правило основано на пункте 3 статьи 346.35 НК РФ, которая закрепляет использование цены нефти для определения компенсационной выплаты. Правила, касающиеся определения цены продукта, фактически дублируют правила, установленные статьей 346.34 НК РФ.

Порядок осуществления компенсационной выплаты зависит от соотношения возмещаемых расходов и предельного размера компенсационной выплаты. Соответственно, законодатель предусмотрел следующие варианты выплаты:

1. Если размер возмещаемых расходов не достигает предельного уровня компенсационной продукции в отчетном (налоговом) периоде. В таком случае налогоплательщику возмещается вся сумма возмещаемых расходов.

2. Если размер возмещаемых расходов превышает предельный уровень компенсационной продукции в отчетном (налоговом) периоде, возмещение расходов производится в размере указанного предельного уровня.

3. Невозмещенные в отчетном (налоговом) периоде возмещаемые расходы подлежат включению в состав возмещаемых расходов следующего отчетного (налогового) периода.

Отдельные правила установлены для возмещения расходов капитального характера. Такие расходы должны соответствовать требованиям пункта 2 статьи 7 Закона N 225-ФЗ.

В соответствии с ними СРП должно предусматривать условие, что приобретению необходимых для геологического изучения, добычи, транспортировки и переработки полезных ископаемых технологического оборудования, технических средств и материалов российского происхождения в объеме не менее 70 процентов общей стоимости приобретенных (в том числе по договорам аренды, лизинга и по иным основаниям) в каждом календарном году для выполнения работ по соглашению оборудования, технических средств и материалов, затраты на приобретение и использование которых возмещаются инвестору компенсационной продукцией. При этом для целей Закона N 225-ФЗ оборудование, технические средства и материалы считаются российского происхождения при условии, что они изготовлены российскими юридическими лицами и (или) гражданами Российской Федерации на территории Российской Федерации из узлов, деталей, конструкций и комплектующих, не менее чем на 50 процентов в стоимостном выражении произведенных на территории Российской Федерации российскими юридическими лицами и (или) гражданами Российской Федерации.

К тому же не менее 70 процентов технологического оборудования в стоимостном выражении для добычи полезных ископаемых, их транспортировки и переработки (если это предусматривается соглашением), приобретаемого и (или) используемого инвестором для выполнения работ по соглашению, должно быть российского происхождения. Данное положение не распространяется на использование объектов магистрального трубопроводного транспорта, строительство и приобретение которых не предусмотрены СРП.

Правило, установленное в пункте 2 статьи 7 Закона N 225-ФЗ, закрепляет, что положения статьи 7 Закона N 225-ФЗ, вступающие в противоречие с принципами Всемирной торговой организации, в случае присоединения Российской Федерации к Всемирной торговой организации теряют свою силу или должны быть приведены в соответствие с этими принципами в сроки и порядке, которые предусмотрены документами Всемирной торговой организации и соглашением о вступлении Российской Федерации во Всемирную торговую организацию.

Актуальная информация.

Несмотря на присоединение России к ВТО, оформленное Протоколом о присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 г. от 16.12.2011, ратифицированное Федеральным законом от 21.07.2012 N 126-ФЗ и вступившее в силу 22 августа 2012 года, данные положения не подверглись изменению.

Важно!

Несоблюдение вышеуказанных правил, установленных Законом N 225-ФЗ, приводит к отказу в возмещении затрат налогоплательщика.

Приобретаемое имущество подлежит действию норм об амортизации:

статья 256 НК РФ. Амортизируемое имущество;

статья 257 НК РФ. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества;

статья 258 НК РФ. Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп);

статья 259 НК РФ. Методы и порядок расчета сумм амортизации.

Пункт 11 комментируемой статьи определяет состав расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на доход организаций. Данные расходы состоят из расходов, не включенных в состав возмещаемых расходов, определяемых в соответствии с положениями статьи 346.38 НК РФ. При этом к расходам, уменьшающим налоговую базу для налога на прибыль организации, не учитываются суммы налога по НДПИ.

Пункт 12 комментируемой статьи определяет порядок признания доходов и расходов, используемый при СРП. Законодатель предусмотрел 2 порядка:

1. Для дохода, полученного налогоплательщиком в виде части прибыльной продукции, датой получения дохода признается последнее число отчетного (налогового) периода, в котором был осуществлен раздел прибыльной продукции (подпункт 1 пункта 12 комментируемой статьи).

2. По иным видам доходов и расходов. К таковым доходам и расходам применяется порядок признания, установленный в главе 25 НК РФ.

Важно!

Следует учитывать, что НК РФ предусматривает два варианта исчисления налога на прибыль организации:

а) метод начисления (статьи 271 и 272 НК РФ);

б) кассовый метод (статья 273 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Пункт 2 статьи 271 НК РФ устанавливает, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Пункт 1 статьи 272 НК РФ предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Пункт 2 статьи 272 НК РФ гласит, что датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Пункт 5 статьи 272 НК РФ устанавливает, что расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5.1 статьи 272 НК РФ расходы по стандартизации, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, следующем за отчетным (налоговым) периодом, в котором стандарты были утверждены в качестве национальных стандартов национальным органом Российской Федерации по стандартизации или зарегистрированы в качестве региональных стандартов в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании.

Пункт 6 статьи 272 НК РФ предусматривает, что расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пункт 7 статьи 272 НК РФ гласит, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ:

1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

2) дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с гл. 25 НК РФ;

3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

в виде сумм комиссионных сборов;

в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

в виде иных подобных расходов;

4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:

в виде сумм выплаченных подъемных;

в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).

Внимание!

Действие положений подпункта 4 пункта 7 статьи 272 (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года (Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ);

5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:

на командировки;

на содержание служебного транспорта;

на представительские расходы;

на иные подобные расходы;

6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;

7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг, в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;

8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;

10) дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Положения пункта 8 статьи 272 НК РФ не применяются к расходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).

Внимание!

Действие положений абзаца четвертого пункта 8 статьи 272 (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года (Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

Пункт 8.1 статьи 272 НК РФ устанавливает, что расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Пункт 9 статьи 272 НК РФ предусматривает, что суммовая разница признается расходом:

у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

При использовании кассового метода надлежит руководствоваться следующим.

Согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Пункт 3 статьи 273 НК РФ устанавливает, что расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении уплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262 НК РФ;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Пункт 4 статьи 273 НК РФ предусматривает, что если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 статьи 273 НК РФ, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Пункт 5 статьи 273 НК РФ гласит, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии со статьей 273 НК РФ, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Пункт 13 комментируемой статьи определяет налоговую базу как денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой как доход от выполнения соглашения, уменьшенный на величину расходов, определяемых в соответствии с комментируемой статьей.

Внимание!

Для случая, кода стороной по СРП является объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, доход, который получает каждая организация - участник объединения, определяется пропорционально доле соответствующего участника в общем доходе объединения участников за отчетный (налоговый) период.

Следовательно, налоговая база для целей налогообложения в соответствии с гл. 26.4 НК РФ, если сторона по СРП - объединение юридических лиц, которое, не имеет статуса юридического лица, представляет собой доход, полученный каждой организацией, являющейся участником указанного объединения, пропорциональный доле участника в общем доходе объединения за отчетный (налоговый) период.

Налоговая база подлежит определению по каждому соглашению раздельно.

Пункт 14 комментируемой статьи предусматривает особые правила, если прибыль за отчетный налоговый период является отрицательной величиной. В подобной ситуации налоговая база для соответствующего периода равняется нулю. При этом за налогоплательщиком закрепляется право на уменьшение налоговой базы на величину полученной отрицательной величины в последующие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получена отрицательная величина, но не более срока действия соглашения.

Таким образом, законодатель предусмотрел подход, аналогичный указанному в статье 283 НК РФ.

Пункт 15 комментируемой статьи определяет размер и срок применения налоговой ставки для налога на прибыль организаций в рамках СРП.

В соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов. Описанные в пунктах 1.1 - 1.3, 1.5 и 2 - 5.1 статьи 284 НК РФ исключения не распространяются на организации, действующие в рамках СРП:

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента, если иное не предусмотрено пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Налоговая ставка применяется в течение всего срока соглашения.

Пункт 16 комментируемой статьи определяет порядок исчисления налоговой базы и ведения налогового учета. Так, налоговая база исчисляется по каждому отчетному периоду в соответствии с главой 25 НК РФ.

Статья 313 НК РФ содержит общие положения о налоговом учете, определяя его как систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Статья 313 НК РФ также устанавливает, что подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Следует отметить, что Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" утверждены следующие документы:

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (далее - Положение ПБУ 1/2008),

Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) (далее - Положение ПБУ 21/2008).

Вышеуказанные Положения раскрывают общие положения учетной политики, порядок формирования, изменения и раскрытия учетной политики.

Согласно пункту 1 Положения ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Пункт 3 Положения ПБУ 1/2008 устанавливает, что правила Положения ПБУ 1/2008 распространяются:

в части формирования учетной политики - на все организации;

в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Пункт 4 Положения ПБУ 1/2008 предусматривает, что учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе Положения ПБУ 1/2008 и утверждается руководителем организации (согласно пункту 3 статьи 7 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

При этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

способы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Пункт 17 комментируемой статьи определяет через отсылку к статье 285 НК РФ налоговый и отчетный период.

В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Пункт 2 статьи 285 НК РФ предусматривает, что отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Пункт 18 комментируемой статьи также отсылает к главе 25 по вопросу порядка исчисления налога и срока его уплаты. Так, согласно пункту 1 статьи 286 НК РФ, если иное не установлено пунктами 4, 5 и 7 статьи 286 НК РФ, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено статьей 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном статьей 286 НК РФ.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

В консолидированной группе налогоплательщиков сумма авансового платежа по этой группе исчисляется и уплачивается ответственным участником в соответствии с правилами, установленными статьей 286 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 286 НК РФ инвесторы СРП в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Пункт 19 комментируемой статьи определяет особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, путем отсылки к статье 288 НК РФ, устанавливая, что уплата сумм налога (авансовых платежей), которые подлежат зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, производится налогоплательщиком по местонахождению участка недр, представляемого в пользование по соглашению. Таким образом, комментируемый пункт изменяет общее правило, закрепленное в пункте 1 статьи 288 НК РФ об исчислении и уплате авансовых платежей и налогов по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. Уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.

Указанные в пункте 2 статьи 288 НК РФ удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со статьей 255 НК РФ. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения, в общих расходах налогоплательщика, на оплату труда.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации.

Уплата налога осуществляется в сроки, установленные НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Для целей статьи 288 НК РФ организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.

Пункт 3 статьи 288 НК РФ устанавливает, что исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 288 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Согласно пункту 4 статьи 288 НК РФ налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 289 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Пункт 5 статьи 288 НК РФ предусматривает, что, если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных статьей 311 НК РФ.

Правила, установленные пунктами 6 - 7 статьи 288 НК РФ, не применяются для исчисления и уплаты налога на прибыль организации, имеющей обособленные подразделения, так как указанные положения касаются только консолидированной группы налогоплательщиков. В силу требований подпункта 2 пункта 6 статьи 25.2 НК РФ участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут являться организации, применяющие специальные налоговые режимы, к которым относится и СРП.

Пункт 20 комментируемой статьи устанавливает правило о ведении раздельного учета доходов и расходов по операциям, возникающим при выполнении соглашения. В случае невыполнения данного требования налогоплательщик обязан применять порядок, установленный главой 25 НК РФ без особенностей, предусмотренных статьей 346.38 НК РФ.

Пункт 21 комментируемой статьи устанавливает случаи применения общего порядка налогообложения по правилам главы 25 НК РФ. К таковым случаям относятся:

1. Получение доходов и расходов по другим видам, которые не связаны с выполнением СРП.

В том числе:

а) доходы в виде вознаграждения за выполнение функций оператора;

б) доходы за реализацию продукции, принадлежащей государству по условиям СРП.

2. Прибыль, полученная инвестором от реализации компенсационной продукции.

Такая прибыль определяется как выручка от реализации компенсационной продукции, уменьшенная на величину расходов, связанных с реализацией указанной продукции и не учтенных в стоимости компенсационной продукции, уменьшенная на стоимость компенсационной продукции.

При этом выручка определяется по правилам статьи 249 НК РФ.

Расходы определяются по правилам статьи 253 НК РФ.

Стоимость компенсационной продукции рассчитывается в соответствии с пунктом 10 комментируемой статьи.

Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии с методом начисления (статья 271 НК РФ) или кассовым методом (статья 273 НК РФ).

Пункт 3 статьи 249 НК РФ устанавливает, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Пункт 2 статьи 249 НК РФ устанавливает, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Комментируемый пункт также закрепляет правило, согласно которому в случае, если от реализации компенсационной продукции налогоплательщиком понесен убыток, он принимается в целях налогообложения в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ.

Пункт 1 статьи 283 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных статьей 283 НК РФ и статьями 264.1 ("Расходы на приобретение права на земельные участки"), 268.1 ("Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса"), 275.1 ("Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств"), 275.2 ("Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья"), 278.1 ("Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками консолидированной группы налогоплательщиков"), 278.2 ("Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества"), 280 ("Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами") и 304 ("Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок") НК РФ.

Положения пункта 1 статьи 283 НК РФ не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0 процентов в случаях, установленных пунктами 1.1, 1.3, 5, 5.1 статьи 284 НК РФ. Положения пункта 1 статьи 283 НК РФ также не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статье 284.2 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций.

Положение пункта 1 статьи 283 НК РФ также не распространяется на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

Пункт 1.1 статьи 283 НК РФ гласит, что перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений пункта 4 статьи 278.2 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго пункта 2 статьи 283 НК РФ.

Ограничение, установленное абзацем вторым пункта 2 статьи 283 НК РФ, не применяется в отношении налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Ограничение, установленное абзацем первым пункта 2 статьи 283 НК РФ, не применяется в отношении налогоплательщиков, указанных в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, при исчислении ими налоговой базы с учетом особенностей, установленных статьей 275.2 НК РФ.

Пункт 3 статьи 283 НК РФ устанавливает, что, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Пункт 4 статьи 283 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.