Статья 43 НК РФ. Дивиденды и проценты (действующая редакция)

Положения комментируемой статьи регулируют понятие дивидендов и процентов и применение данных понятий в налоговом законодательстве.

Дивидендом признается только тот доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям), который выплачивается пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Следовательно, в случае непропорционального распределения чистой прибыли хозяйственного общества часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами.

Это приводит к тому, что указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений пункта 1 статьи 43 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при определении налоговой базы, к которой применяется ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Для целей налогообложения доходов физических лиц указанные выплаты в части превышения над суммами, признаваемыми в соответствии с НК РФ дивидендами, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставкам, установленным пунктом 1 и абзацем 1 пункта 3 статьи 224 НК РФ (для резидентов и нерезидентов соответственно).

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84.

Следовательно, доход, выплачиваемый непропорционально долям в уставном капитале, не соответствует понятию дивидендов, изложенному в статье 43 НК РФ.

Минфин России в письме от 11.11.2005 N 03-05-01-04/353 разъяснил, что специальных норм для налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплачиваемых физическим лицам - участникам ООО при непропорциональном их долям распределении прибыли, главой 23 НК РФ не предусмотрено.

В связи с этим доходы налогоплательщиков - участников ООО, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, полученные при непропорциональном их долям распределении прибыли ООО, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставки, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ.

Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 20-12/036014@(а) указано, что часть чистой прибыли организации, распределенная между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества, признается для целей налогообложения выплатой дивидендов.

При этом часть чистой прибыли организации, распределенная между ее участниками (участником) непропорционально их (его) долям (доле) в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, для целей налогообложения указанные выплаты подлежат налогообложению по общей ставке (как для юридических, так и для физических лиц).

Однако в судебной практике по данному вопросу противоположная позиция.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 N А13-13347/2010 рассмотрена ситуация, в которой суд первой инстанции посчитал, что с учетом приоритета специальных норм Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" суммы, выплаченные участникам сверх дивидендов, пропорциональных их доле в уставном капитале, также следует квалифицировать как дивиденды для целей налогообложения. Суд также указал, что статьей 275 НК РФ дано свое определение дивидендов, в котором не содержится условия о пропорциональности выплат, а в главе 23 НК РФ не содержится специальных норм для обложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплаченных участникам общества при распределении прибыли непропорционально их долям в уставном капитале. Следовательно, по мнению суда, в случае если чистая прибыль распределяется непропорционально долям участников, выплаты должны признаваться дивидендами и у налогового органа отсутствуют правовые основания квалифицировать все суммы дивидендов, выплаченных участникам общества, как иные доходы физических лиц, подлежащие обложению налогом по ставке 13 процентов.

Апелляционный суд оставил без изменения решение суда первой инстанции. Суд признал обоснованным довод налогового органа о том, что выплаты, произведенные обществом физическим лицам - его участникам сверх дивидендов, пропорциональных их доле в уставном капитале организации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов. Суд указал, что понятие дивиденда, данное в статье 275 НК РФ, используется в целях применения главы 25 НК РФ и не может применяться при толковании норм, закрепленных пунктом 4 статьи 224 главы 23 НК РФ. Следовательно, в силу статьи 43 НК РФ дивидендом признается доход, выплаченный пропорционально долям участников общества.

Однако суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что оспариваемое решение налогового органа не может считаться законным и обоснованным по праву и размеру, поскольку налоговый орган начислил обществу налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов на все выплаты, произведенные в пользу физических лиц. В то же время суммы, пропорциональные долям участников в уставном капитале, соответствуют понятию дивиденда и подлежат обложению налогом по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции установил, что выплаты произведены участникам общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет не пропорционально доле участников в уставном капитале, а пропорционально вкладам, внесенным участниками в имущество общества. Руководствуясь положениями статей 43, 214, 224, 226 и 275 НК РФ, статьи 28 Закона N 14-ФЗ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суммы, выплаченные обществом в размерах, превышающих дивиденды, пропорциональные долям участников в уставном капитале организации, для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц не признаются дивидендами, являются иными доходами физического лица и подлежат налогообложению по ставке 13 процентов.

По мнению ФАС Северо-Западного округа, этот вывод суда основан на правильном применении норм материального права.

В соответствии с положениями статьи 43 и пункта 4 статьи 224 НК РФ часть чистой прибыли общества, распределяемая между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале организации, признается для целей обложения налогом на доходы физических лиц выплатой дивидендов, в отношении которых устанавливается льготная ставка налога 9 процентов.

При непропорциональном распределении прибыли между участниками общества суммы, выплаченные сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале организации, следует квалифицировать в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ как иные доходы физического лица, которые не признаются для целей обложения налогом на доходы физических лиц дивидендами, и к указанным выплатам применяется ставка 13 процентов (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

Вместе с тем судом апелляционной инстанции установлено, что налоговый орган в ходе выездной проверки квалифицировал все суммы, выплаченные участникам общества, как иные доходы физических лиц, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Данный подход налогового органа признан неправомерным.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09.

В письме Минфина России от 14.05.2015 N 03-03-10/27550 разъяснено, что положение пункта 1 статьи 43 НК РФ, устанавливающее определение дивидендов для целей НК РФ, к дивидендам как таковым относит не только доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям, но и аналогичный доход, полученный участником по принадлежащим ему долям.

В письме от 05.06.2015 N 03-03-10/32629 финансовое ведомство указывает, что поскольку распределение имущества организации при ее ликвидации между акционерами (участниками) производится после удовлетворения требований всех кредиторов, то есть оплаты всех обязательств, включая обязательства по налогам и сборам, такие выплаты фактически направлены на распределение чистой прибыли этой организации и удовлетворяют определению дивидендов, установленному пунктом 1 статьи 43 НК РФ.

Следовательно, если стоимость имущества, полученного акционерами (участниками) при распределении имущества ликвидируемого общества, превышает их взнос в уставный капитал ликвидируемой организации, то такое превышение признается дивидендами.

Следует отметить позицию ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 12.11.2003 N Ф08-4484/2003-1712А, согласно которой суммы, образующие имущество унитарного предприятия, не являются доходом от долевого участия в другом предприятии в том понятии, которое дано в НК РФ, и могут быть расценены как безвозмездно полученные активы.

Как отметил суд, имущество предприятия полностью сформировано за счет средств учредителя, поэтому по смыслу указанной нормы средства, передаваемые безвозмездно между предприятием и учредителем, не являются доходом от долевого участия в деятельности другого предприятия.

Таким образом, поскольку спорные перечисления не являются доходом от долевого участия в другом предприятии, истец не является налоговым агентом и не несет обязанности удерживать этот налог у источника выплаты.

Процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Так, образующийся у организации - конкурсного кредитора внереализационный доход в виде начисленных процентов на сумму требований конкурсного кредитора к должнику с даты открытия конкурсного производства до даты погашения указанных требований должником признается доходом в виде начисленных процентов, а не в виде сумм штрафных санкций, поскольку для взыскания указанных процентов с должника не требуется ни его признания, ни решения суда о взыскании процентов.

Минфин России в письме от 01.04.2011 N 03-03-06/2/60 пришел к аналогичному выводу.

Заключение договора займа в валюте, отличной от валюты РФ, допускается согласно пункту 2 статьи 317 ГК РФ, если в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В условиях повышенной волатильности валютного рынка потенциальные заимодавцы заинтересованы в заключении договоров, предметом которых являются валютные обязательства. Банки и микрофинансовые организации нередко номинируют заемные денежные средства в валюте, а перечисление производится в российских рублях по курсу Банка России на дату перевода.

Учитывая динамику изменения курса, возникают ситуации, при которых сумма денежных средств в рублях, выплачиваемая заимодавцу при возврате суммы займа, существенно превышает сумму денежных средств, полученную заемщиком при заключении договора, но при этом недостаточную для приобретения заимодавцем на валютном рынке суммы, выраженной в иностранной валюте и являющейся предметом договора займа.

Еще в конце 2012 года ВАС РФ сформулировал позицию, согласно которой при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте, с пересчетом в рубли на дату возврата у заимодавцев - физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, глава 23 НК РФ не содержит (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12).

В 2016 году ФНС России в связи с обращением о порядке налогообложения доходов физических лиц в виде положительной курсовой разницы, образовавшейся в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю, сослалась на данную позицию и напомнила, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Таким образом налоговый орган согласился с позицией об отсутствии объекта налогообложения в виде положительной разницы, возникающей при перерасчете суммы займа по курсу Банка России на дату возврата займа (письмо ФНС России от 21.01.2016 N БС-4-11/647@).