Статья 69 НК РФ. Требование об уплате задолженности (действующая редакция)

Комментируемая статья закрепляет процедуру, согласно которой при наличии у налогоплательщика сумм налогов (сборов), пеней, штрафов, не уплаченных в установленный срок, налоговый орган направляет ему требование.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога, которое является началом процедуры принудительного взыскания в порядке, предусмотренном статьями 46, 47 НК РФ. Направление требования об уплате налога является обязательной стадией, предшествующей принятию решения о взыскании налогов, пеней за счет денежных средств на счетах налогоплательщика. При этом решение о взыскании налога, пени, штрафа за счет денежных средств налогоплательщика (статья 46 НК РФ) не может быть принято ранее истечения срока для добровольного исполнения требования, который согласно пункту 4 статьи 69 НК РФ начинает течь с даты получения требования налогоплательщиком.

Такая позиция подтверждается Постановлением ФАС Московского округа от 23.07.2012 N А40-12689/12-116-24.

Пункт 4 статьи 69 НК РФ регламентирует содержание такого требования.

Однако нарушение данных положений само по себе не может служить основанием для признания недействительным требования налоговой инспекции.

Требование об уплате недоимок, пеней, штрафов может быть признано недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по их уплате.

На это указано в Постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2012 N А40-128628/11-75-511.

В пункте 52 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что пунктом 4 статьи 69 НК РФ определен перечень сведений, которые должно содержать требование об уплате налога.

При рассмотрении споров о признании такого требования недействительным по мотиву неуказания в нем каких-либо из перечисленных сведений судам необходимо учитывать следующее.

В основе требования об уплате налога лежит либо решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, либо представленная налогоплательщиком налоговая декларация, либо налоговое уведомление.

Поэтому требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в пункте 4 статьи 69 НК РФ, если такие сведения содержатся соответственно в решении, налоговой декларации, налоговом уведомлении и на эти документы имеется ссылка в данном требовании.

С учетом положений пункта 3 статьи 58 НК РФ аналогичный подход применяется и к требованию об уплате авансовых платежей по налогу.

Приказом ФНС России от 16.04.2012 N ММВ-7-8/238@ утверждены формы требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей), а также требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями).

Если в требовании нет реквизитов решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, то это влечет отсутствие в требовании необходимых указаний, позволяющих определить конкретные налоговые обязательства предприятия, противоречит статье 69 НК РФ и нарушает права налогоплательщика.

Данная позиция изложена в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2009 N А41-22682/08.

В НК РФ не указано, является ли требование об уплате пени незаконным, если в нем не указан размер недоимки, на которую были начислены пени, а также если в нем не указан срок возникновения недоимки.

Как разъяснено в Постановлении ФАС Московского округа от 25.04.2012 N А40-128939/10-90-730, в соответствии со статьей 69 НК РФ, пунктом 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отсутствие в требовании суммы недоимки, на которую начислены пени, а также других необходимых данных является существенным нарушением прав и интересов налогоплательщика, влекущим отмену требования.

В Постановлении от 11.07.2012 N Ф03-2590/2012 ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу, что в силу правовых норм, содержащихся в статьях 46 и 75 НК РФ, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности по уплате налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней. Исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога, поэтому начисление пени без указания недоимки по налогу, срока его уплаты и периода начисления пени нельзя признать соответствующим действительной обязанности налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Московского округа от 19.06.2012 N А41-18874/11 суд сделал вывод о том, что требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа и решение о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках подлежат признанию недействительными как принятые с нарушением норм налогового законодательства.

В нарушение пункта 4 статьи 69 НК РФ в требовании не приведен расчет пеней с учетом ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период их начисления, что препятствует определению периода возникновения недоимки и проверке размера пени, а также не указаны основания взимания налога, установленные законодательством о налогах и сборах, не известен налоговый период, за который образовалась задолженность, а также срок начисления пени.

В Постановлении от 08.05.2008 N А55-17952/2007 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что без указания даты образования недоимки и суммы такой недоимки, а также документального подтверждения ее образования невозможно проверить расчет пеней, а также соблюдение налоговым органом сроков, установленных НК РФ для взыскания пеней.

ФАС Московского округа в Постановлении от 24.11.2008 N КА-А40/11050-08 установил, что требование вынесено налоговым органом с нарушением положений статьи 69 НК РФ, поскольку не позволяет определить, на какую недоимку начислены пени, по какому сроку платежа, период начисления и ставку пени.

При данных обстоятельствах налогоплательщик лишен возможности проверить обоснованность начисления пени.

Как отметил ФАС Московского округа, указанные выводы согласуются с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", где указывается, что досудебное урегулирование спора по вопросу взыскания недоимки, пеней состоит в указании налоговым органом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней.

Ссылка налогового органа на то, что данные налоговых деклараций и лицевых счетов налогоплательщика подтверждают правильность исчисления пени, не принята судом, поскольку допустимым доказательством по делу может быть только само требование налогового органа, содержащее все предусмотренные статьей 69 НК РФ сведения.

Спорным на практике является вопрос действительности требования об уплате налога в случае проставления в нем факсимиле вместо подписи.

МНС России в письме от 01.04.2004 N 18-0-09/000042 "Об использовании факсимиле подписи" разъяснило, что использование факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи не установлено действующим законодательством. Кроме того, факсимиле не допускается использовать на доверенностях, платежных документах, других документах, имеющих финансовые последствия. Таким образом, МНС России запретило использовать факсимиле подписи должностных лиц налоговых органов в основной деятельности.

Как отметил ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 07.09.2012 N А63-11860/2011, поскольку требование об уплате налога является ненормативным актом налогового органа и законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможности проставления на требовании об уплате налога, сбора, пени, штрафа факсимильной подписи руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, требование как неподписанный ненормативный правовой акт налогового органа не порождает правовых последствий его неисполнения. С момента направления требования начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, поэтому направление требования - это составная часть процедуры принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

В Постановлении от 14.07.2010 N А58-9855/09 ФАС Восточно-Сибирского округа признал несостоятельным довод налогового органа о том, что факсимиле является точным воспроизведением графического оригинала подписи, в связи с чем приравнивается к подписи лица собственной рукой. Штамп-факсимиле предполагает его использование другими лицами и не может однозначно свидетельствовать о согласии соответствующего должностного лица на его проставление. В материалы дела не представлено требований с выполненными собственноручно подписями руководителя налогового органа (его заместителей).

В письме Минфина России разъяснено, что по общему правилу требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа собственноручно и скрепляется печатью налогового органа.

В случае направления требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа налогоплательщику в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи указанное требование в соответствии с Порядком направления налогоплательщику требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом ФНС России от 09.12.2010 N ММВ-7-8/700@, подписывается электронной цифровой подписью уполномоченного должностного лица налогового органа.

В то же время в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.10.2012 N Ф03-4512/2012 указана противоположная позиция.

Как отметил суд, налоговое законодательство не содержит норм, предусматривающих возможность использования штампа-факсимиле или иного аналога воспроизведения подписи руководителя (заместителя руководителя) при подписании ненормативных правовых актов. Однако данные нормы не содержат и прямого запрета.

Кроме того, не может быть признана состоятельной приведенная в качестве правового обоснования запрета использования штампа-факсимиле ссылка судов на письмо МНС России от 01.04.2004 N 18-0-09/000042@ "Об использовании факсимиле подписи", поскольку ненормативный правовой акт, исходя из части 1 статьи 198 АПК РФ, может быть признан недействительным либо оценен как незаконный в случае его несоответствия закону или иному нормативно-правовому акту, к которому данное письмо не относится.

Признавая наличие штампа-факсимиле подписи руководителя на указанных требованиях обстоятельством, не порождающим правовые последствия их неисполнения, нижестоящие суды, по мнению ФАС Дальневосточного округа, не учли, что требование об уплате налога может быть оценено в качестве незаконного и не подлежащего исполнению, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога и если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными. В свою очередь существенными признаются нарушения, которые исключают возможность установить на основе этого требования основания возникновения налоговой обязанности и ее размер.

Такие обстоятельства судом не установлены.

Следовательно, принимая во внимание фактические обстоятельства рассматриваемого дела, свидетельствующие о наличии у предпринимателя реальной обязанности по уплате указанных в требованиях налоговых платежей, что не оспаривается налогоплательщиком, направление в адрес предпринимателя требований с факсимильным воспроизведением подписи начальника налогового органа, как отметил ФАС Дальневосточного округа, не может быть расценено как существенное нарушение прав и законных интересов заявителя.

Положения статей 52 и 69 НК РФ, устанавливающие презумпцию получения налогового уведомления (требования) его адресатом на шестой день с даты направления, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков.

Данный вывод содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 27.10.2015 N 2430-О.

Конституционный Суд РФ в указанном Определении также отметил, что факт получения налогового уведомления (требования) по почте заказным письмом на шестой день после направления может быть опровергнут при рассмотрении соответствующего спора в суде, в том числе по иску налогового органа о взыскании недоимки по налогу (Определения от 8 апреля 2010 года N 468-О-О и от 24 марта 2015 года N 735-О).

В пункте 53 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 отмечено, что согласно абзацу первому пункта 6 статьи 69 НК РФ в случае направления требования об уплате налога по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

При рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

В пункте 4 письма ФНС России от 09.03.2011 N ЯК-4-8/3612@ указано, что срок исполнения требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, направленного организациям, индивидуальным предпринимателям в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, должен составлять не менее 20 календарных дней, а физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, - не менее 30 календарных дней.

В силу пункта 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Кодекса" направленное налогоплательщику требование должно содержать данные, позволяющие ему убедиться в обоснованности начисления пеней.

Взыскание недоимки за счет денежных средств или за счет имущества налогоплательщика должно осуществляться только после истечения срока, который был указан в требовании, направленном налогоплательщику. В противном случае налогоплательщик лишается права на добровольное исполнение требования.

Данный вывод обусловлен тем, что направление требования является составной частью процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога.

Принятие налоговым органом решения о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика до истечения срока для добровольного исполнения требования об уплате налога является существенным нарушением процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, влекущим признание такого решения недействительным.

Данная позиция является устоявшейся в судебной практике (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04, ФАС Поволжского округа от 30.09.2008 N А57-22547/07, от 30.04.2008 N А57-2811/07).