Статья 89 НК РФ. Выездная налоговая проверка (действующая редакция)

Комментируемая статья регулирует содержание выездной проверки, место и срок ее проведения.

В настоящее время камеральная проверка стала основным видом налогового контроля, т.к. все возрастающее число налогоплательщиков не позволяет обеспечить стопроцентный охват выездными налоговыми проверками всех налогоплательщиков. Другое дело - выездной налоговый контроль. Он проводится точечно, в отношении небольшого числа налогоплательщиков. Может сложиться такая ситуация, когда на территории целого субъекта РФ за год проведено не более тысячи выездных налоговых проверок. У организаций уже выработалось ощущение, что если в отношении юридического лица принято решение о проведении выездной налоговой проверки, значит, проверяющим есть что искать.

Выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов, по сравнению с камеральной налоговой проверкой.

Результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.

На это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11.

Основным содержанием налоговой проверки является проверка правильности исчисления и уплаты налогов на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Из анализа норм статьи 17 НК РФ, определяющей общие условия установления налогов и сборов, следует, что, проверяя правильность исчисления налога, налоговый орган обязан проверить все элементы налогообложения, составляющие этот налог, не исключая расходы и налоговые вычеты.

Такие разъяснения приведены в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 N 14-П и Постановлении ФАС Поволжского округа от 28.03.2011 N А55-9777/2010.

Таким образом, в рамках выездных и камеральных проверок исследуется разный объем документов и проводится разный комплекс мероприятий налогового контроля.

В пункте 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что, как следует из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ, право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

В Определениях КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О, ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-5083/10 детально оценены цели и характер выездной налоговой проверки. По мнению высших инстанций, выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 НК РФ) и выемки документов (статья 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Для выездной налоговой проверки характерны два признака - углубленное изучение документов учета и возможность проводить специальные мероприятия контроля (осмотр, выемку и т.д.).

Из системного толкования положений статей 88, 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра и выемки документов и предметов. Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Такая позиция отражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2012 N А46-17546/2012.

Например, налоговый орган может в ходе выездной проверки выявить обстоятельства, препятствующие налоговому вычету, которые не могли быть выявлены при камеральной проверке. Сам по себе факт возмещения НДС по итогам камеральной проверки не исключает возможности доначисления налога по итогам выездной проверки и признания вычетов неправомерными, поскольку НК РФ не запрещает такое доначисление налога и не ставит возможность доначисления налога по выездной проверке в зависимость от результатов камеральной проверки за тот же период.

Кроме того, налоговый орган вправе после камеральной проверки провести выездную налоговую проверку по тому же налогу и после ее проведения вынести решение о его доначислении, несмотря на то что организацией в вышестоящий налоговый орган был обжалован акт камеральной проверки о доначислении этого налога.

НК РФ не запрещено одновременное проведение выездной и камеральной налоговых проверок.

Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.07.2012 N А19-19310/2011, проведение камеральной налоговой проверки во время выездной налоговой проверки не противоречит нормам НК РФ, поскольку законодательство не запрещает налоговой инспекции одновременное проведение камеральной и выездной налоговой проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Статья 89 НК РФ ограничивает лишь проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Кроме того, поскольку выездная и камеральная проверки представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля, невыявление налоговым органом в рамках проведения камеральных налоговых проверок неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможности установления и доказывания данных фактов в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля.

В соответствии с разъяснениями КС РФ, содержащимися в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О, нормы НК РФ не запрещают при проведении выездной проверки выявлять нарушения, которые не были обнаружены при проведении камеральной проверки.

На это обратил внимание ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.03.2012 N А26-5577/2011.

В Определении ВАС РФ от 16.07.2012 N ВАС-8251/12 суд признал не основанным на нормах права, в частности на положениях статей 23, 88, 89, 171, 172 НК РФ, довод налогоплательщика об обязанности налогового органа провести выездную налоговую проверку на основании документов, ранее представлявшихся в налоговый орган для проведения камеральных налоговых проверок за отдельные периоды. Принятие налоговым органом решений о возмещении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05).

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.11.2012 N А46-17546/2012, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, установил, что поводом к назначению выездной налоговой проверки общества послужило Постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 15932/10, которым определена практика применения норм права вышеуказанных региональных нормативных правовых актов по спорам, связанным с исчислением и уплатой земельного налога за 2008 год.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом были повторно изучены и исследованы те же фактические обстоятельства, что и при камеральной проверке уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2008 год.

В рамках выездной налоговой проверки не были установлены какие-либо новые сведения, ранее неизвестные налоговому органу, или обстоятельства относительно площади, расположения земельного участка, являющегося предметом налогообложения.

В отличие от решения налогового органа, принятого по итогам камеральной проверки, оспариваемое решение налогового органа содержит вывод о необходимости определения налогового обязательства по земельному налогу исходя из кадастровой стоимости земельного участка, установленной в Постановлении N 174-п, а не Указом N 110.

Судом отмечено, что оспариваемое решение вынесено налоговыми органом до получения истребованных им документов от Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по субъекту РФ.

Таким образом, в рассматриваемом случае глубина камеральной и выездной налоговых проверок является одинаковой.

При таких обстоятельствах судом сделан вывод, что выездная налоговая проверка хотя и оформлена налоговым органом в порядке, установленном статьей 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку была осуществлена с целью устранения допущенной инспекцией ошибки (применение Указа N 110 вместо Постановления N 174-п) и доначисления земельного налога за 2008 год по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате камеральной налоговой проверки.

При этом суд указал, что недопустимо создание налоговым органом таких условий, при которых избранный им вид налоговой проверки (камеральная или выездная) без каких-либо фактических отличий в них по существу мог позволить налоговому органу по собственному и формально неограниченному усмотрению производить пересмотр ранее принятого им по камеральной налоговой проверке решения, изменяя лишь применяемые нормы права, на основании которых дополнительно начисляется не только налог, но и пени за весь период действия недоимки.

Суды отметил, что определение (изменение) судебно-арбитражной практики не отнесено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах ни к поводу, ни к основанию для осуществления выездной налоговой проверки налогоплательщика. Ошибки налогового органа в правоприменении подлежат устранению в порядке, предусмотренном главой 20 НК РФ.

С учетом конкретных обстоятельств суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным.

Согласно Определению КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О пункт 1 статьи 89 НК РФ предусматривает, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Данная норма предполагает и иной вариант проведения выездной налоговой проверки: в случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20.06.2012 N Ф03-2316/2012 суд установил, что выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя проведена по месту нахождения ИФНС России по г. Петропавловску-Камчатскому в связи с заявлением налогоплательщика, подписанным его представителем по доверенности. Следовательно, довод налогоплательщика о неправомерности проведения проверки по месту нахождения налогового органа признан судом противоречащим нормам налогового законодательства.

В Постановлении ФАС Московского округа от 30.10.2012 N А40-29703/12-115-124 суд установил, что организация необоснованно была лишена права проведения выездной налоговой проверки на своей территории (в своем помещении), права на ознакомление должностных лиц налогового органа с подлинниками документов налогоплательщика на территории проверяемого, поскольку организация не обращалась к налоговому органу с заявлением о проведении проверки по месту нахождения налогового органа.

Организация имела и имеет возможность предоставить помещение проверяющим для осуществления возложенных на них полномочий по проведению выездной налоговой проверки организации. Все ранее проводимые выездные налоговые проверки проводились в помещении офиса организации.

Если налоговым органом вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки, то НК РФ и иными нормативными правовыми актами не предусмотрена возможность переноса ее проведения в силу начала течения после вынесения указанного решения процессуальных сроков, предусмотренных НК РФ, для определения продолжительности проверки, составления справки о проведенной проверке, акта проверки, рассмотрения возражений налогоплательщика и вынесения решения по ее результатам.

Таким образом, выездная проверка проводится на основании решения налогового органа. Иногда случаются такие ситуации, при которых в данном решении допускаются технические ошибки, что не является основанием для признания решения о проведении проверки недействительным.

ФАС Московского округа в Постановлении от 14.08.2012 N А40-26973/12-99-126 установил, что в названии спорного решения налоговым органом допущена техническая ошибка: вместо "решение о проведении выездной налоговой проверки" ошибочно указано: "решение о проведении выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией".

После обнаружения данной ошибки налоговым органом принято решение о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, которое отправлено налогоплательщику почтой по всем известным адресам.

Налоговым органом соблюдены все требования статьи 89 НК РФ при принятии оспариваемого решения, поэтому техническая ошибка не может повлечь признания решения недействительным.

В НК РФ отсутствуют нормы, запрещающие налоговым органам вносить в принимаемые ими решения изменения, направленные на исправление ошибок организационно-технического характера (описок, опечаток, арифметических ошибок).

Данная ошибка не повлияла негативным образом на права и обязанности организации как налогоплательщика, не повлекла каких-либо негативных последствий для налогоплательщика и была устранена налоговым органом самостоятельно.

Как разъяснила ФНС России в письме от 18.11.2010 N АС-37-2/15853, НК РФ не содержит норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о назначении и проведении у него выездной налоговой проверки.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 30.10.2012 N А35-104/2012 отмечено, что действующим налоговым законодательством предусмотрено участие сотрудников органов внутренних дел только в рамках проведения выездной налоговой проверки (статья 89 НК РФ), о чем в обязательном порядке указывается в решении налогового органа о проведении выездной проверки, как это предусмотрено положениями Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказами от 30.06.2009 Министерства внутренних дел Российской Федерации N 495 и Федеральной налоговой службы N ММ-7-2-347.

В Постановлении от 06.07.2012 N А46-12176/2011 ФАС Западно-Сибирского округа указывает, что определение сумм неуплаченного налога только путем сопоставления данных бухгалтерской, налоговой отчетности с иными аналитическими сведениями не соответствует нормам налогового законодательства и противоречит требованиям статьи 89 НК РФ, предъявляемым к выездной налоговой проверке, порядку ее проведения, видам и объему документов, которые являются предметом проверки и исследуются при ее проведении.

Довод налогового органа об отсутствии у него обязанности производить проверку налоговой базы по первичным бухгалтерским документам противоречит цели выездной налоговой проверки, определяемой пунктом 4 статьи 89 НК РФ.

Ограничение по периоду, за который может быть проведена выездная налоговая проверка, установлено в пункте 4 статьи 89 НК РФ: в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 21.11.2012 N А35-439/2012 суд указал, что правовые основания для исследования указанных обстоятельств применительно к периоду деятельности проверяемого лица за пределами установленных пунктом 4 статьи 89 НК РФ давностных сроков проведения проверки у налогового органа отсутствовали. За пределами трехлетнего срока налоговый орган лишен возможности сбора, фиксации и представления в суд доказательств, относящихся к более ранним периодам деятельности налогового агента, и, соответственно, ограничен в праве взыскания задолженности по налогам, относящимся к этим периодам деятельности.

Вместе с тем выездная налоговая проверка осуществляется на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которое уже на момент его вынесения содержит наименование или фамилию налогоплательщика, перечень проверяемых налогов и проверяемый период. Нормами статьи 89 НК РФ не предусмотрено изменение периодов выездной налоговой проверки в случае, если решение о проведении проверки получено налогоплательщиком (вручено ему) не в году, в котором оно вынесено. То есть корректировка периодов, которые могут быть проверены в ходе выездной проверки, назначенной в конце одного календарного года, с учетом даты вручения решения о ее проведении уже в следующем году статьей 89 НК РФ не предусмотрена.

На это указано и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 N А05-14239/2010.

Статья 89 НК РФ предоставляет налоговой инспекции возможность проводить выездную налоговую проверку за период, находящийся за пределами трехлетнего периода, за который может быть проведена выездная налоговая проверка: в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.07.2012 N А19-19310/2011 пришел к аналогичному выводу.

Минфин России в письме от 11.07.2011 N 03-02-07/1-234 отметил, что продолжительность выездной налоговой проверки в случае ее продления может составлять четыре месяца, а в исключительных случаях - шесть месяцев.

Проведение выездной налоговой проверки может быть приостановлено в случаях, перечисленных в пункте 9 статьи 89 НК РФ.

Отметим, что по смыслу пункта 9 статьи 89 НК РФ в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников.

В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки (пункт 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

В соответствии с Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших; получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки; наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка; проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно: четыре и более обособленных подразделения - до четырех месяцев; менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% от общей стоимости имущества организации; десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев; непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки; иные обстоятельства.

Необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 24.12.2012 N А40-40169/12-20-209, никаких особых и/или дополнительных условий для принятия решения о продлении срока выездной проверки до 6 месяцев, а также точного описания "исключительных" случаев, только при наступлении которых УФНС России по субъекту Российской Федерации может вынести решение о таком продлении, положения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации не содержат.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.07.2012 N А45-17556/2011 разъяснено, что из пункта 9 статьи 89 НК РФ не следует, что на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по проведению опроса свидетелей, направлению запросов.

При этом в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.10.2012 N Ф09-9504/12 суд не принял довод налогоплательщика о том, что свидетельские показания, полученные в период приостановления налоговой проверки, являются недопустимыми доказательствами. Пункт 9 статьи 89 НК РФ содержит ограничение действий налогового органа в период приостановления проверки по истребованию документов у самого налогоплательщика, а также ограничивает действия инспекции на территории налогоплательщика, то есть проведение допросов в период приостановления налоговой проверки нарушением не является.

В Постановлении ФАС Московского округа от 29.11.2012 N А40-54948/12-91-307 судом установлено, что срок для представления документов по требованию налогового органа приходился на период приостановления выездной налоговой проверки.

Суд указал на то, что непредставление указанных документов в период приостановления проверки не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 126 НК РФ, поскольку возложение обязанности по передаче документов в указанный период нарушает права налогоплательщика, гарантированные абзацем 5 пункта 9 статьи 89 НК РФ.

В ситуации, рассмотренной в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.01.2013 N А39-840/2012, срок приостановления выездной проверки организации превысил установленный пунктом 9 статьи 89 НК РФ срок.

Вместе с тем возобновление проведения выездной налоговой проверки не противоречит положениям НК РФ и само по себе не может повлечь нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Нарушение налоговым органом срока приостановления выездной налоговой проверки в данном случае не может быть признано в качестве необходимого и достаточного основания для признания оспариваемого ненормативного акта недействительным.

При этом суд указал на то, что факт нарушения сроков приостановления выездной налоговой проверки может являться предметом судебной оценки в рамках спора о признании недействительным решения, принятого по результатам проверки.

Срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, и при приостановлении налоговой проверки приостанавливается и двухмесячный срок, установленный пунктом 6 статьи 89 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в судебной практике (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 N А05-14239/2010).

Согласно разъяснениям Президиума ВАС РФ, изложенным в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11, частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, так как задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения.

НК РФ не предусмотрено проведение налоговым органом самостоятельной выездной налоговой проверки обособленного подразделения, не являющегося филиалом или представительством организации, а также проведение указанной проверки филиалов или представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты федеральных налогов, в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами.

Такая позиция отражена в письме Минфина России от 28.03.2011 N 03-02-08/32.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2012 N А58-370/2012 суд отметил, что налоговый орган вправе проверить филиалы организации в рамках проверки организации в целом, не вынося отдельного решения о проведении проверки какого-либо филиала.

Следует добавить, что назначение выездной налоговой проверки по соблюдению налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах относится к компетенции того налогового органа, в котором соответствующая организация зарегистрирована и состоит на налоговом учете. Исключения из данного правила составляют те случаи, когда проводится самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства организации на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Составление справки о проведении проверки фактически означает, что проверка является оконченной.

Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2012 N А26-7671/2011: дата составления справки фиксирует окончание выездной налоговой проверки (пункт 8 статьи 89 НК РФ).

ФНС России в письме от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 разъяснила, что составленную справку проверяющие должны вручить налогоплательщику или его представителю лично (абзац 1 пункта 15 статьи 89 НК РФ). Формой справки предусмотрено поле, в котором налогоплательщик ставит отметку о получении справки, в случае если справка вручается непосредственно ему, а не отправляется почтой.

Справка вручается в тот же день, когда составляется, т.е. в последний день проведения проверки (абзац 1 пункта 15 статьи 89 НК РФ).

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки, она должна быть направлена по почте заказным письмом (абзац 2 пункта 15 статьи 89 НК РФ). В этом случае наличия подписи налогоплательщика (его представителя) на справке не требуется. Датой получения справки будет считаться дата, указанная на оттиске календарного штемпеля почтового уведомления о вручении письма адресату.

Следует отметить, что дата окончания проверки совпадает с датой составления справки (пункт 15 статьи 89 НК РФ). Дальнейшее исчисление сроков оформления результатов налоговой проверки считается с даты составления справки, а не ее вручения, следовательно, иной срок вручения справки не влечет для налогоплательщика никаких последствий.

Необходимо отметить, что после составления справки сотрудники налогового органа не имеют права находиться на территории налогоплательщика, истребовать документы, а также проводить иные мероприятия налогового контроля.

Как указал Третий арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.05.2012 N А33-18616/2011, подписание справки о проведенной проверке не всеми лицами, которым было поручено проведение проверки, не является безусловным основанием для вывода о недействительности решения, вынесенного по результатам проведенной выездной налоговой проверки.

Обязательность подписания справки всеми должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, статьей 89 НК РФ не предусмотрена, в связи с чем ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13.03.2012 N А72-4064/2011 отклонил довод о том, что справка о проведенной выездной налоговой проверке не подписана руководителем проверяющей группы.

Налогоплательщик, которому в последний день проведения выездной налоговой проверки были вручены справка о проведенной налоговой проверке и требование о представлении документов в связи с проведением этой проверки, датированные одним днем, не обязан исполнять данное требование.

ФАС Волго-Вятского округа, рассматривая в Постановлении от 27.02.2012 N А29-164/2011 дело о привлечении организации налоговым органом к налоговой ответственности, указал, что проверка в день составления справки о проведенной проверке считается завершенной (оконченной), в связи с чем у налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению документов после указанного дня. Суд также исходил из того факта, что требование о представлении документов и справка о проведении налоговой проверки датированы одним днем.

НК РФ предусматривает лишь несколько случаев, когда допускается отмена решения налогового органа:

- первый случай указан в статье 176.1 НК РФ применительно к заявительному порядку возмещения НДС;

- второй случай подразумевает отмену решения налогового органа при его обжаловании либо вышестоящим налоговым органом, либо судом.

При этом НК РФ не предусматривает норм, предоставляющих налоговому органу право отменить ранее принятое им (не в заявительном, а в обычном порядке) решение в рамках выездной налоговой проверки.

Данная позиция подтверждается в решении Арбитражного суда г. Москвы от 20.04.2011 N А40-523/11-20-3.

Статьей 89 НК РФ не установлены какие-либо запреты на проведение проверок в течение одного налогового периода или календарного года, за исключением предусмотренного в пункте 5 случая.

Иными словами, налоговым органам запрещается проводить в течение календарного года в отношении налогоплательщика в целом более двух выездных налоговых проверок.

Следовательно, принятие налоговым органом решения о проведении новой, второй в текущем календарном году, выездной проверки в новом составе и ее проведение в течение одного и того же календарного года не противоречат нормам налогового законодательства.

Кроме того, согласно статье 89 НК РФ законной может быть и третья выездная налоговая проверка в течение года, если она будет проводиться как повторная выездная налоговая проверка, осуществляемая на основании пункта 10 данной статьи.

ВАС РФ в Определении от 28.01.2013 N ВАС-18407/12 отметил, что в статье 89 НК РФ отсутствует положение о том, что повторная налоговая проверка может быть проведена вышестоящим органом только после рассмотрения материалов первоначальной проверки. Задача контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа может быть реализована вышестоящим налоговым органом после составления акта проверки. Упомянутой нормой не установлены ограничения в назначении и проведении повторной выездной налоговой проверки в качестве контроля за налоговым органом до вынесения решения по первоначальной выездной налоговой проверке.

При применении нормы статьи 89 НК РФ о том, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация, необходимо учитывать следующее:

1) норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении проверки);

2) норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующие году, в котором представлена такая декларация;

3) норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

4) указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой;

5) момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет.

Приведенная позиция отражена в письме ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2012 N А32-4042/2011 суд указал, что НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, с данным правом налогоплательщика на представление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

При представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Отметим, что цель повторной выездной налоговой проверки, проводимой вышестоящим налоговым органом, заключается именно в контроле налогового органа, ранее проводившего выездную налоговую проверку, а не в повторной проверке налогоплательщика.

Поскольку в НК РФ нет прямого запрета на приостановление или продление повторной выездной проверки, приостанавливать повторную проверку можно в том же порядке, который установлен статьей 89 НК РФ (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2008 N А19-11393/07-40-Ф02-449/08, ФАС Уральского округа от 07.10.2010 N Ф09-8299/10-С3).

В Постановлении от 30.10.2012 N А20-895/2012 ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что в статье 89 НК РФ отсутствует положение о том, что повторная налоговая проверка может быть проведена вышестоящим органом только после рассмотрения материалов первоначальной проверки. Задача контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа может быть реализована вышестоящим налоговым органом после составления акта проверки. Статьей 89 НК РФ не установлены ограничения в назначении и проведении повторной выездной налоговой проверки в качестве контроля за налоговым органом до вынесения решения по первоначальной выездной налоговой проверке.

Необходимо учитывать, что статус налогоплательщика сохраняется у физического лица и после прекращения им предпринимательской деятельности.

Нормы статьи 89 НК РФ не содержат запрета на проведение выездных налоговых проверок физических лиц, прекративших деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей.

КС РФ в Определении от 25.01.2007 N 95-О-О указал, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов; налоговый контроль в форме налоговых проверок, а также ответственность за налоговые правонарушения направлены на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога или сбора, которая прекращается по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 44 НК РФ.

Учитывая изложенное, Минфин России в письме от 23.01.2012 N 03-02-08/6 пришел к выводу, что налоговые органы вправе осуществлять выездные налоговые проверки физических лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя, за период их деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.