Статья 94 НК РФ. Выемка документов и предметов (действующая редакция)

Комментируемая статья посвящена производству выемки документов и предметов при проведении налоговой проверки.

Выемка документов и предметов производится только в рамках выездной налоговой проверки, а также в случае, если организация отказалась представить данные документы по ранее предъявленному требованию налогового органа.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 30.03.2009 N А36-2365/2008 признал необоснованными доводы налогоплательщика об отсутствии оснований для производства выемки, о том, что выемка документов может быть осуществлена только при проведении выездной налоговой проверки

Изъятие у налогоплательщика документов и предметов не должно осуществляться безосновательно, а должно производиться при наличии у налогового органа доказательств, свидетельствующих о том, что эти документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

В случаях, когда недостаточно копий документов и у налогового органа имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, у налогоплательщика могут быть изъяты подлинники документов.

В Определении ВАС РФ от 27.07.2012 N ВАС-9105/12 указано на правомерность позиции нижестоящих судов. Налоговый орган принял постановление о производстве выемки документов в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика в целях проведения почерковедческой экспертизы документов, касающихся его финансово-хозяйственной деятельности по взаимоотношениям с контрагентами, в котором указал мотивы их возможного уничтожения, сокрытия, исправления, изменения или заменены.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требования о признании данного постановления недействительным, нижестоящие суды пришли к выводу о том, что у налогового органа были достаточные основания для выемки документов, соответственно, положения статей 31, 89 и 94 НК РФ налоговым органом не нарушены. Суд согласился с доводом налогового органа о возможности уничтожения, сокрытия, исправления налогоплательщиком оригиналов документов. Фактов злоупотреблений должностными лицами налогового органа своими правами при осуществлении выемки, а также нарушений прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности судом не установлено. Выемка документов и предметов произведена в присутствии понятых и представителей общества, копии изъятых документов переданы налогоплательщику по описи, замечаний к протоколу обществом не представлено, копия протокола вручена.

Выводы нижестоящих судов, касающиеся применения упомянутых положений НК РФ, как отметил ВАС РФ, не противоречат правовым подходам, изложенным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 18120/10.

Президиум ВАС РФ рассмотрел ситуацию, в которой в ходе ознакомления в офисе организации с представленными документами должностное лицо налогового органа предположило, что подписи руководителей контрагентов на документах визуально не совпадают, поэтому требуется проведение почерковедческой экспертизы подлинников документов. По этой причине у налогового органа возникла необходимость принять постановление о выемке документов, в котором имеется ссылка на статью 94 НК РФ и в качестве мотива указана необходимость проведения упомянутой экспертизы.

В материалах дела не содержится доказательств наличия угрозы уничтожения, сокрытия, исправления или замены обществом подлинников документов. В постановлении о выемке документов также не приводятся мотивы их возможного уничтожения, сокрытия, исправления, изменения или замены.

Вместе с тем материалами дела подтверждается необходимость проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего у инспекции предположения о фиктивности хозяйственных операций с соответствующими контрагентами.

Поскольку согласно пункту 8 статьи 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении налогового органа копий документов, Президиум ВАС РФ указал на правомерность отказа в признании недействительным постановления о выемке документов.

В Постановлении от 15.01.2013 N А32-7729/2011 ФАС Северо-Кавказского округа установил, что единственным документом, в котором зафиксирован перечень документов, изъятых у организации, является акт выемки. Указанный документ не является процессуальным, форма и обязательность составления которого предусмотрены статьей 99 и пунктом 6 статьи 94 НК РФ.

Вместе с тем суд принял акт выемки в качестве допустимого доказательства по делу, поскольку в данном случае к невозможности идентифицировать в порядке, установленном налоговым законодательством, изъятые у организации в ходе налоговой проверки документы привело нарушение налоговым органом требований, установленных статьей 94 НК РФ.

Суд указал, что допущенное налоговым органом нарушение процедуры изъятия документов не должно влечь для налогоплательщика негативных последствий в виде утраты изъятых документов и невозможности реализовать свое право на судебную защиту.

Наличие большого количества документов не освобождает налоговый орган от обязанности перечислять и описывать в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях изымаемые документы с точным указанием их наименований в соответствии со статьей 94 НК РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 17.01.2013 N А40-37984/12-107-191 пришел к выводу, что положения статей 89, 94 НК РФ предусматривают только два возможных основания для проведения выемки документов и предметов при проведении выездной налоговой проверки: недостаточность копий документов, представленных налогоплательщиком, в том числе ввиду необходимости проведения экспертизы, для которой нужны оригиналы документов, и наличие подтвержденных оснований, что имеющиеся у налогоплательщика оригиналы документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Иных оснований для проведения выемки НК РФ не предусмотрено.

НК РФ предусматривает обязанность налогового органа вернуть подлинники документов только в ситуации, когда при их изъятии налоговый орган не изготовил и не передал налогоплательщику их копии.

Следовательно, является неправомерным удержание подлинников документов в случаях, когда налоговый орган не передал налогоплательщику соответствующие копии.

Данная позиция подтверждается судебной практикой (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2007 N Ф08-173/2007-83А, от 26.01.2010 N А32-8547/2008-12/69).